Redovisning i stiftelser

Bokföringsnämndens uttalande BFN U 95:3 Redovisning i avkastningsstiftelser (se sid 48)kommenteras här av de tre personer som ingått i den projektgrupp som arbetat fram uttalandet – Bo Engström, Magnus Norin och Sören Wallin.

Följande stiftelser är enligt stiftelselagen1 och tryggandelagen2 bokföringsskyldiga från och med det räkenskapsår som inleds efter utgången av år 1995:

• Stiftelser som utövar näringsverksamhet

• Moderstiftelser

• Stiftelser som bildats av eller tillsammans med offentliga rättssubjekt

• Insamlings- och kollektivavtalsstiftelser

• Pensions- och personalstiftelser samt

• Övriga stiftelser med tillgångar vars marknadsvärde överstiger 10 basbelopp (ca 360.000 kr).

Bokföringsskyldigheten skall fullgöras enligt bokföringslagen3 och några få specialbestämmelser i stiftelselagen. Det innebär att sedvanliga regler för löpande bokföring, årsbokslut och arkivering nu gäller även för stiftelser.

Skyldiga att upprätta årsredovisning

Med undantag för vissa familjestiftelser är dessa stiftelser också skyldiga att upprätta en årsredovisning, i de flesta fall första gången per den 31 december 1996. Årsredovisningen skall bestå av resultat- och balansräkning samt förvaltningsberättelse med uppgift om hur stiftelsens ändamål har främjats under räkenskapsåret.

Moderstiftelser och näringsutövande stiftelser skall dessutom beakta vissa bestämmelser (jämförelsetal, noter m.m.) i den ”gamla” årsredovisningslagen4 vid upprättandet av årsredovisningen. Moderstiftelser är skyldiga att upprätta koncernredovisning om medelantalet anställda i koncernen varit minst 10. Årsredovisningen (och i förekommande fall koncernredovisningen) skall skrivas under av samtliga styrelseledamöter eller, i fråga om stiftelser med anknuten förvaltning, av förvaltaren.

De flesta mindre stiftelser med ett tillgångsvärde understigande gränsvärdet 10 basbelopp blir enligt stiftelselagen endast skyldiga att föra räkenskaper enligt en renodlad kontantprincip och att upprätta ett förenklat bokslut (sammanställning över tillgångar och skulder samt inkomster och utgifter). Dessa stiftelser behandlas inte närmare i BFNs uttalande och inte heller vidare i denna artikel. Det finns dock inget som hindrar en frivillig tillämpning av bokföringslagen och nämndens uttalande.

Dessutom kan även mindre stiftelser vara bokföringsskyldiga enligt föreskrifter i sina respektive förordnanden.

Normgivningsbehovet

Enligt förarbetena till stiftelselagen har någon närmare lagreglering av redovisningen inte ansetts nödvändig. Hänvisningen till bokföringslagen – och därmed bestämmelsen om att bokföringsskyldigheten skall fullgöras enligt god redovisningssed – har ansetts som tillräcklig.5 Svaren på huvuddelen av de frågeställningar som kan uppkomma avseende utformningen av såväl löpande bokföring som årsbokslut och årsredovisning bör således kunna sökas i den praxis som utvecklats för företag som sedan tidigare följer bokföringslagen. Rekommendationer och uttalanden från Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR m.fl. torde härvidlag normalt kunna ge vägledning.

Det finns dock enligt BFNs uppfattning vissa för stiftelser speciella förhållanden som aktualiserar ett behov av normgivning som är inriktad direkt på stiftelser. Det gäller framför allt förhållanden som härrör från den starka egendomsbindningen i stiftelser och det stora inslaget av gåvor.

BFN har bedömt normgivningsbehovet som störst för de s.k. avkastningsstiftelserna, som är den vanligast förekommande stiftelseformen i Sverige och som i dag uppvisar en mycket varierande redovisningspraxis. En avkastningsstiftelse bildas normalt genom att en eller flera stiftare enligt ett förordnande avskiljer egendom att varaktigt förvaltas för ett bestämt ändamål. Gåvan genererar de medel i form av avkastning ur vilka stiftelsen normalt lämnar bidrag.

Ibland kan en tolkning av stiftarens vilja behöva göras i vissa avseenden. Sådana tolkningar ligger utanför BFNs kompetensområde och behandlas inte i uttalandet.

Redovisningsmässiga överväganden uppstår framför allt beträffande vilka poster som bör inkluderas i resultaträkningen och vilka poster som lämpligen redovisas som dispositioner av eget kapital. Även vissa värderingsfrågor (erhållna gåvor som inte utgörs av pengar) aktualiseras, liksom redovisningen av förmögenhet som är placerad gemensamt med annan stiftelse.

Behovet av normgivning mindre för andra stiftelser

För andra bokföringsskyldiga stiftelser än avkastningsstiftelser har BFN bedömt att behovet av normgivning är mindre. Bland annat torde s.k. verksamhetsstiftelser i stort sett kunna följa samma redovisningsregler som näringsidkare i övrigt och insamlingsstiftelser få viss vägledning från redovisningsformulär som Stiftelsen för Insamlingskontroll publicerar. Inget hindrar däremot att andra än avkastningsstiftelser tillämpar uttalandet i relevanta delar.

Det bör dock för samtliga stiftelser observeras att stiftarens vilja skall respekteras. Föreskrifter om redovisning i stiftelseförordnandet skall således följas, förutsatt att de inte är lagstridiga.

Resultatposter eller dispositioner av kapitalet

Enligt gällande civilrättslig och skatterättslig praxis inräknas normalt inte realisationsresultat vid omplacering av förmögenheten i utdelningsgrundande avkastning. I redovisningen har därför många stiftelser valt att redovisa realisationsvinster direkt mot eget kapital. Andra stiftelser tar upp vinsten i resultaträkningen men redovisar samtidigt en avdragspost med samma belopp som en disposition (avsättning till kapitalet eller liknande) längre ned i resultaträkningen. Det förekommer också att avsättning till bundet kapital ur den löpande avkastningen redovisas på motsvarande sätt. Syftet med redovisningen torde i samtliga fall vara att resultaträkningen skall visa vilka nya medel som står till förfogande för beslut om att lämna bidrag (anslag).

BFN har gjort bedömningen att det är i bättre överensstämmelse med bokföringslagens bestämmelser – och praxis hos andra bokföringsskyldiga – om redovisat resultat utvisar hela det resultat som genererats av förmögenhetsförvaltningen. Således skall realisationsresultat vid omplacering av förmögenheten inkluderas i årsresultatet. Någon kapitalavsättning skall inte redovisas i resultaträkningen. Att hela resultatet i många fall inte får användas för anslag beaktas i stället vid redovisningen av det egna kapitalet. Sålunda skall av det redovisade resultatet ett belopp motsvarande vad som enligt stiftelseförordnandet och civilrättsliga regler utgör värdesäkring av kapitalet läggas till bundet eget kapital. Resterande belopp utgör – tillsammans med kvarvarande, tidigare intjänade utdelningsbara medel – fritt eget kapital.

Den föreslagna redovisningen ansluter till det sätt på vilket t.ex. reservfondsavsättningar i aktiebolag behandlas.

Det skall uppmärksammas att frågan om vad som skall anses utgöra värdesäkring respektive utdelningsbar avkastning är en civilrättslig fråga som BFN inte gått närmare in på. Beträffande denna fråga hänvisar uttalandet till stiftelselagens förarbeten.

BFN har inte heller haft anledning att beröra det s.k. fullföljdsrekvisitet och den därmed sammanhängande skattebefrielsen för stiftelser.6 Nämndens ställningstagande beträffande vilka poster som skall redovisas i resultaträkningen har inget samband med denna diskussion.

Lämnade anslag

Det andra väsentliga ställningstagandet BFN gjort beträffande valet mellan redovisning i resultaträkningen eller som disposition av det egna kapitalet gäller lämnade anslag. Enligt nämndens uppfattning talar övervägande skäl för att dessa inte bör redovisas som kostnad i resultaträkningen utan som en minskning av fritt eget kapital med upplysning om det sammanlagda beloppet i not (vilket kan jämföras med redovisningen av lämnad utdelning i aktiebolag).

Med denna princip renodlas resultaträkningens funktion till att utvisa vilket resultat som genererats i förvaltningen av stiftelsens förmögenhet.

Det kan synas märkligt att förpassa beloppsuppgiften om hur medlen använts till en not till eget kapital. Det innebär dock inte att BFN anser denna uppgift oväsentlig. Uttalandet hänvisar till 3 kap 7 § stiftelselagen, av vilken det framgår att uppgift om hur stiftelsens ändamål har främjats under räkenskapsåret skall lämnas i förvaltningsberättelsen.

Eftersom denna uppgift på många sätt är central för bedömningen av hur stiftelsens styrelse (förvaltare) skött stiftelsens angelägenheter bör denna redogörelse självklart utformas på ett informativt och ändamålsenligt sätt. Sannolikt bör den därför innefatta såväl en verbal beskrivning som beloppsuppgifter i en flerårsöversikt.

Beträffande anslag bör också noteras att BFN förutsatt att dessa redovisas utifrån bokföringsmässiga grunder. Det är beslutet om anslag som bör avgöra när bokföring skall ske och beslutade, ej utbetalda anslag redovisas som skuld. I det sammanhanget kan påpekas att styrelsen (förvaltaren) inte får besluta om större anslag än vad som i stiftelsen finns tillgängligt som fritt eget kapital, inklusive under året intjänade utdelningsbara medel om det kan anses förenligt med stiftelseförordnandet.

I fråga om anslag som skall utgå under flera år är det viktigt att det klargörs om utfästelsen är bindande eller inte. Är utfästelsen bindande redovisas hela det beslutade anslaget som skuld. Om utfästelsen gjorts beroende av att anslaget skall utgå ur framtida avkastning bokförs anslagen i takt med att villkoret uppfylls. Återstående utfäst belopp tas upp som en ansvarsförbindelse.

Redovisning av erhållna gåvor

Bokföringslagen innehåller inga regler för redovisning av gåvor. Frågan har inte heller behandlats i stiftelselagen eller i förarbetena till lagen. BFN hade därför att utifrån egna bedömningar avgöra till vilket värde – om något – erhållna gåvor bör tas upp i redovisningen.

Även om det kan hävdas att erhållna gåvor saknar anskaffningsvärde – något vederlag har ju inte erlagts – ökar de otvetydigt stiftelsens förmögenhet. BFN har därför angivit att gåvor som får förbrukas för stiftelseändamålet skall intäktsföras.

I uttalandet har inte berörts hur den ursprungliga gåvan i samband med stiftelsens bildande skall redovisas och inte heller hur erhållna gåvor som försetts med någon form av villkor skall hanteras. Vad gäller ursprungsgåvan torde det dock vara självklart att värdet av gåvan redovisas direkt mot eget kapital, normalt som bundet.

Beträffande senare erhållna gåvor är det mer komplicerat att ange något enhetligt redovisningssätt. Beroende på vad en civilrättslig bedömning i varje enskilt fall av de angivna villkoren och omständigheterna i övrigt utvisar, kan det bli fråga om antingen intäktsföring eller redovisning som ”tilläggsdonation” direkt mot eget kapital. Slutligen kan villkoren vara sådana att gåvan inte är att anse som en gåva till den befintliga stiftelsen.

I det sistnämnda fallet kan det i realiteten vara fråga om en ny stiftelsebildning, av vilket följer att egendomen skall avskiljas och inte tas upp i den befintliga stiftelsens bokföring.

Bedömningar av nu angivna slag torde ligga utanför BFNs kompetensområde.

Värdering av gåvor

Beträffande värderingen av gåvor har BFN angivit att gåvor som inte utgörs av pengar bör upptas till ett försiktigt beräknat marknadsvärde. Värderingsregeln ansluter till den amerikanska rekommendationen FAS 1167 och innebär att samma redovisning uppnås som skulle ha blivit följden om stiftelsen fått en kontant gåva och använt pengarna till att förvärva tillgången i fråga.

I BFNs uttalande anges också att stiftelser bör justera värdet på sådana tidigare erhållna gåvor vilka upptagits till annat värde än marknadsvärdet. Värderingstidpunkt utgörs enligt en huvudregel av gåvotillfället. Om stora svårigheter är förenade med att bestämma detta värde, får i stället ingången av det räkenskapsår då bokföringsskyldigheten inträder användas.

Det skillnadsbelopp som framkommer förs direkt till eget kapital, bundet eller fritt beroende av hur gåvan i sig klassificerats. Det kan här anmärkas att det som föreslås skall anses ge uttryck för bokföringslagens princip om redovisning till historiska anskaffningsvärden. Sedan ett ”anskaffningsvärde” på detta sätt fastställts följer den årliga redovisningen gängse värderingsregler.

Redovisning vid gemensamt placerad förmögenhet

Det förekommer att stiftelser är förvaltare för andra stiftelser och att den sammanlagda förmögenheten har placerats gemensamt. Redovisningsmässigt har detta ofta hanterats så att de förvaltade stiftelserna endast har redovisat sin respektive ”ideella andel” i den gemensamma förmögenheten medan den förvaltande stiftelsen i sin balansräkning tagit upp samtliga gemensamma tillgångar och en skuldpost motsvarande de andra stiftelsernas andelar av förmögenheten.

En sådan långtgående integration är inte tillåten. Någon sammanblandning i rättslig mening får inte ske utan gemensamt ägda tillgångar skall hållas avskilda.8 Stiftelselagen accepterar en gemensam löpande bokföring för dessa tillgångar men övriga affärshändelser skall enligt de generella reglerna bokföras separat.

Det skall också påpekas att varje stiftelse är skyldig att upprätta kompletta bokslut och årsredovisningar. Förutom de ”egna” posterna skall stiftelsens del i den sammanlagda, gemensamt placerade, förmögenheten framgå av balansräkningen (fördelad på respektive balanspost). Motsvarande gäller för resultaträkningen.

Oväsentliga poster kan behandlas något mer översiktligt men den sammanlagda förmögenheten och avkastningen av den bör alltid redovisas i not eller bilaga.

Sammanfattning

Eftersom det inte finns någon samlad, dokumenterad redovisningspraxis hos stiftelser i dag är det svårt att bedöma vilka förändringar tillämpningen av bokföringslagens bestämmelser kan komma att innebära i praktiken. Sannolikt tvingas dock många stiftelser att ändra sin redovisning på ett antal områden. För i första hand avkastningsstiftelser ger Bokföringsnämndens uttalande vägledning för några centrala redovisningsfrågor.

Det väsentligaste behovet av anpassningar i avkastningsstiftelsernas redovisning kan sammanfattas i följande punkter:

• Resultatposter eller dispositioner av kapitalet

  • realisationsresultat

  • kapitalisering

  • lämnade anslag

• Värdering av tidigare erhållna gåvor som inte utgörs av pengar

• Redovisning av gemensamt placerad förmögenhet.

Därutöver torde vissa stiftelser få göra ytterligare ändringar i sin redovisning. Det kan gälla t.ex. övergång från en kontantprincip till bokföringsmässiga grunder vid redovisning av räntor och värdering av värdepapper till anskaffningsvärden i stället för till (högre) marknadsvärden.

Bokföringslagen skall tillämpas från och med det räkenskapsår som inleds efter utgången av år 1995. Flera justeringar kommer att behöva göras redan i den ingående balansen för detta år. Det är därför en god idé att ta itu med de nödvändiga anpassningarna så snart som möjligt.

Bo Engström är auktoriserad revisor vid Lindebergs Revisionsbyrå i Stockholm, vice ordförande i Bokföringsnämndens arbetsgrupp för löpande bokföring och ledamot i FARs redovisningskommitté.

Magnus Norin är auktoriserad revisor vid Ernst & Young i Göteborg. Han medverkade senast i Balans nr 12/1993.

Sören Wallin är kanslichef för Bokföringsnämnden.