Redovisningens möjligheter att återge en rättvisande bild i form av resultat- och balansräkningar med olika redovisningsbaserade nyckeltal har påvisats vara små, sammanfattar Bo Lagerström detta nummers andra artikel på omslagstemat.
Den 11 maj 1995 överlämnade regeringen sin remiss angående ny årsredovisningslag till Lagrådet. I slutet på 1995 antog därefter riksdagen regeringens förslaget till ny lag om årsredovisning (SFS 1995:1554). Lagstiftningen inom redovisningsområdet fortsätter således och en viktig punkt i remissen och den antagna lagen är att årsredovisning och koncernredovisning skall ge en rättvisande bild av ett företags resultat och ställning.
Resultat och ställning, såsom de idag presenteras i den externa rapporteringen, är (förhoppningsvis) föremål för tolkning hos enskilda individer, inom ramen för de begränsningar som lagstiftning och redovisningskonventioner ställer upp.
Rättvisande bild är ett begrepp som innehåller flera dimensioner och problem, vilket påvisas nedan. Problemen tar sig bland annat uttryck genom att ramsättande principer och konventioner kan snedvrida den, i någon mening, rättvisande bilden.
Försiktighetsprincipen som nu lagfästs utgör ett tydligt exempel där förluster men inte vinster anteciperas. Ett annat exempel är att olika avskrivningsmetoder är lagfästa eller fastställts som god redovisningssed, även om de inte avspeglar vare sig värdeminskning eller utnyttjande. Ännu ett exempel är de diametralt motsatta begreppsmässiga tolkningar av begreppet som framkommit i Storbritannien och Tyskland.
Två dimensioner
I och med att begreppet innehåller flera dimensioner och förväntas vara vägledande för extern informationsgivning framöver är det intressant att belysa några framträdande aspekter inom ramen för redovisningens kontext. I begreppet rättvisande bild ryms delar av två mycket centrala teoretiska inriktningar som är intimt sammankopplade: vetenskapsteori och informationsteori.
Vetenskapsteori avser skändligen kortfattat läran om kunskapsproduktion eller forskning om forskning. Vetenskapsteori innefattar med andra ord frågor som bland annat: vad är teori, vad är fakta och vad är objektivitet.
Informationsteori avser här den teoretiska inriktning som bildat skola genom Shannons analyser på 1940-talet. Begreppet information tar sikte på de signaler som kommuniceras mellan två parter, eller rättare sagt på de signaler som inte kommuniceras. Förvirrande kan det tyckas men enligt Nörretrenders (1993) är information i Shannons mening ett mått på det som kunde ha sagts i ett samtal och inte på det som faktiskt sägs. ”Informationsinnehållet är ett uttryck för den mängd kommunikationer som kunde ha överförts. Inte för vilken som faktiskt överfördes.”
Frågan vad i hela friden detta har med redovisning och begreppet rättvisande bild att skaffa är berättigad. Betänk dock en kort stund om det inte är någonting lurt med begreppet... Begreppet innefattar definitionsmässiga aspekter kring både mätobjekt, dvs. fakta och objektivitet, samt information och kommunikation.
Rättvisande bild är ett begrepp som kan ges olika tolkningar och olika betydelser vilket följaktligen medför olika praktiska konsekvenser även för redovisning och extern rapportering.
Vi börjar sökandet på våra frågor på en grundläggande nivå där de två teoretiska inriktningarna har gemensamma kopplingar, att mäta, för att sedan gå vidare med själva objektet för mätning.
Att mäta
”Att mäta det man avser att mäta” utgör en förklaring till begreppet relevans som ofta förekommer i den så kallade metodlitteraturen. Reliabilitet innebär att en specifik datafångst, givet en viss metod, bör bli densamma oavsett vem som utfört datafångsten. Med det senare förstår vi att det handlar om att tillämpa ett mätinstrument. Instrumentet kan bestå i en analysmodell som appliceras på ett företags affärstransaktioner för att mäta resultat och finansiell ställning, exempelvis olika resultat- och balansräkningar. Instrumentet skulle även kunna bestå av en termometer för att mäta kroppstemperatur.
Två problem finns i ovan nämnda exempel. Dels fordras det ett mätinstrument och dels fordras det en specifik definition av mätobjekten. Dessutom fordras det naturligtvis en observatör. Resultat och finansiell ställning utgör inte någon fysiskt synlig enhet som kan kvantifieras enkelt och objektivt. Kvantifieringen måste istället göras på basis av iakttagelser av fenomen som på ett logiskt och trovärdigt sätt kopplas till grundföreställningens fenomen.
En analogi från fysiken
När vi t.ex. mäter graden av värme, dvs. temperatur som vi vanligen kallar det, använder vi egentligen en grov föreställning om mätobjekten. Värme är definitionsmässigt ett resultat av friktion mellan molekyler och uttalandet att temperaturen är 37,5 grader C innebär en rad antaganden som bara grovt avbildar den verklighet som beskrivs. För det första utgör mättidpunkten en statisk företeelse där temperaturen mäts i tidpunkten t0 varför mätresultatet bara är giltig för denna tidpunkt. För det andra vet vi att molekyler alltid befinner sig i rörelse i förhållande till varandra med olika hastighet, även vid mycket låga temperaturer.
För det tredje är molekylernas rörelser närmast är att betrakta som slumpmässiga. Därför kan vi för enkelhetens skull säga att temperatur är ett statistiskt mått på den slumpmässiga fördelningen för molekylernas rörelse. Kroppstemperaturen 37,5 grader C är med andra ord endast ett statistiskt medelvärde för molekylernas rörelse i kroppen. Ett uttalande som förmodligen inte ägnas någon djupare eftertanke vad det egentligen avser vilket troligen är riktigt i detta sammanhang.
Exemplet ger uttryck för något som sannolikt drabbar nästan all avbildning: reduktion. Uttalandet om kroppens temperatur ger en oerhört reducerande bild av vad som egentligen försiggår och vad som ger upphov till den uppmätta värmen. Temperaturen skulle ha kunnat sägas på många, många fler sätt för att ge en tydligare bild av faktiska förhållanden, dock utan att för den skull nödvändigtvis medföra ett ökat informationsvärde.
Den dualitet som exemplet visar på avseende mätning handlar om att dels förstå vad det är som mäts (symtom eller källan till symtom) och dels förstå hur mätningen skall genomföras och tolkas. Detta gäller inte bara temperatur utan naturligtvis även för en så pass avancerad verksamhet som redovisning.
Förståelse om vad som skall mätas innebär att observerbara fenomen måste definieras så att de kan kvantifieras i någon mening, antingen direkt eller indirekt. Förståelse om hur mätningen skall genomföras innebär att definitioner av fenomenen tillåts ge upphov till applicerbara mätinstrument, exempelvis datafångstmodeller. Tolkningen utgör det sista steget och innebär att datan processas i en analysmodell eller liknande.
I temperaturexemplet har vi en föreställning om att kroppens temperatur skall ligga nära ett normalvärde. Med vår kunskap om kroppens funktioner vet vi att ett tillstånd som avviker från normalvärdet inte är bra. Vår mätning av temperaturen, en statisk ögonblicksbild av molekylernas rörelse, resulterar endast i ett grovt mått, om än tillräckligt precist, på tillståndet.
Egentligen vet vi inte vad kroppens temperatur är vid en viss tidpunkt eftersom vi inte kan mäta alla molekylers rörelse. Dock kan vi med hjälp av vår definition av värme, kvantifierad genom begreppet temperatur, erhålla en möjlighet att approximera verkligheten med tillfredsställande precision givet vårt ursprungliga syfte.
När mätobjekten väl definierats, mätinstrumenten konstruerats och mätningen genomförts återstår tolkningen. I detta fall jämförs mätresultatet med normaltillståndet enligt samma definition. Mot bakgrund av detta är all mätning osäker och kan ifrågasättas med utgångspunkt just i definitionerna av de mätbara enheterna, mätinstrumenten och tolkningsapparaten.
Med denna enkla analogi i bagaget kan vi nu ta oss an uppgiften att försöka förstå begreppet rättvisande bild i det redovisningsmässiga sammanhanget.
Rättvisande bild i redovisningen
Rättvisande bild är ett värdeladdat begrepp som vid en ytlig betraktelse tycks göra anspråk på att någonting skall liknas vid sitt rätta jag, dvs. en objektivt sann avbildning. Var och en som fascinerats av analysen av räntabilitet på eget kapital med hjälp av Du Pont diagram känner instinktivt hur komplicerat måttet egentligen är. Räntabilitetsmåttet är en grov approximation av en kedja komponenter vilka i sin tur också är approximationer av andra komponenter. En sann bild av räntabiliteten är kanske omöjlig att verifiera i strikt mening. Varför är det så?
Svaret innehåller de teman som ovan målats upp för mätningen av kroppens temperatur: definitioner av de begrepp som svarar mot observerbara fenomen (objekten) och hur begreppen skall kvantifieras samt hur den inhämtade datan skall tolkas.
Om vi utgår från räntabilitetsmåttet på eget kapital som ett begrepp jämförbart kroppens temperatur ser vi snart likheten med analogin tidigare. Måttet på räntabilitet utgör endast en grov approximation på det verkliga tillståndet i företaget. I själva verket är begreppet räntabilitet i sig långt grövre än begreppet temperatur i vårt aktuella fall. Skälet är att temperaturen i princip mäts i tidpunkten t0 + någon minut, medan räntabilitet mäts över en längre period, t.ex. månad eller kvartal, för att beskriva resultatet av en omfattande process.
Temperaturen skulle kunna beskrivas på många fler sätt genom andra begrepp men med samma definition på det egentliga mätobjektet värme. På samma sätt skulle räntabilitet på eget kapital kunna beskrivas på många andra sätt genom andra begrepp men med samma definition på mätobjektet: tillväxten i företagets nettotillgångar.
Kärnan i problemet med begreppet rättvisande bild är med andra ord hänförligt till hur vi väljer att tolka det, eller rättare sagt vilket observerbart fenomen vi anser att begreppet skall gestalta. Förutsatt att vi alla har en och samma entydiga föreställning om vad begreppet rättvisande bild skall gestalta eller representera så kan vi få ett fungerande begrepp och därigenom också ett mätbart fenomen, eller?
Det är inte säkert eftersom exempelvis resultatet, som skall ge en rättvisande bild, är uppbyggt av flera olika komponenter som via konventioner definierats på sina speciella sätt (avskrivningar, derivatinstrument, osäkra kundfordringar etc.). Rättvisande bild fordrar även att dessa underliggande begrepp är föremål för entydiga föreställningar hos oss som tolkar resultatet.
Vad är det som egentligen mäts?
Nu till den informationstoretiska sidan av problemet med rättvisande bild. Ovan har vi sett att mätning, för att erhålla en rättvisande bild av exempelvis ett företags räntabilitet på eget kapital, helt och hållet är avhängigt fenomenets objektifiering genom ett kvantifierbart begrepp. Vad säger nu oss denna kvantifiering? För vissa personer säger den ingenting medan den för andra kan ge mycket värdefull information.
Vi säger i dagligt tal just information därför att datan har ett tomrum att fylla, ett överraskningsvärde som ger oss ytterligare kunskap om fenomenet vi är intresserade av. Vad datan inte säger oss särskilt mycket om är dock det som kanske är det mest intressanta, nämligen hur har fenomenet kommit till. Just detta att data som representerar ett fenomen inte säger just särskilt mycket om fenomenet visar på exformationens stora betydelse. Datan är egentligen betydelselös om vi inte kan återkoppla den till något som vi erfarenhetsmässigt erhållit och som vi kan tolka och relatera datan till. Det är detta som är den egentliga informationen, det som inte förmedlas i kommunikationen, det som inte sägs i räntabilitetsmåttet.
Det som inte förmedlas explicit i kommunicerade räntabilitetsmått måste vi själva, med hjälp av tidigare erhållen kunskap, frambringa i vårt medvetande så att vi förstår vad som egentligen sägs med måttet. Ett mycket enkelt exempel visar vad jag menar. Uttalandet ”två plus två är fyra” gäller lika för nästan alla människor. Uttalandet ”fyra” däremot kan vara nästan vad som helst för vem som helst, roten ur 16, tolv dividerat med tre eller kanske sex minus två. Det är det som inte sägs som är det intressanta, information.
Innebörden av exemplet ovan är att ett räntabilitetstal som sägs utgöra en rättvisande bild av nettotillgångarnas tillväxt om t.ex. 11,5 % inte kan utgöra en rättvisande bild. Skälet är att uttalandet 11,5 % inte säger någonting om hur fenomenet tillväxt i nettotillgångarna har gått till. Naturligtvis är det en vedertagen konvention att räntabilitet på eget kapital har ett informationsvärde i och med att måttets gestaltning av nettotillgångarnas tillväxt normalt ställs under fördjupad analys av intresserade personer.
De problem som nämnts ovan: formuleringen av de begrepp som skall representera olika fenomen inom redovisningen och de mått som kan användas för att ge en ”objektiv” kvantifiering av fenomenen, gäller för samtliga de resultat- och balansposter som idag används i tillämpade analysmodeller av typen resultat- och balansräkningar.
Jag vill påstå att det närmast är en utopi att enskilda mått som resultat och soliditet m. fl. kan ge en rättvisande bild ett företag eftersom dessa mått innehåller begrepp och tolkningsföreskrifter som fordrar lång utbildning hos tolkaren och dessutom undergår fortsatt förändring. Den potentiella information som måtten representerar, men som inte överförs vid kommunikationen, måste således återskapas hos den som tar emot det kommunicerade. Det som bygger upp måtten och ligger till underlag för dess beräkning överförs aldrig vilket betyder en förlust vid kommunikation eller reduktion som man så vill. Återskapandet av måttens sanna innebörd medför risk för tolkningsfel vilket ånyo innebär att den rättvisande bilden kanske bara kan existera hos den som sänder iväg måtten i en kommunikation. Skälet till det senare är naturligtvis att den som fungerar som avsändare i kommunikationen har tolkningsföreträde och kan formulera sitt budskap utifrån sin egen föreställning om vad datan bygger på, representerar och skall förmedla till andra.
Slutord
Rättvisande bild i redovisningens kontext har ovan påvisats innefatta aspekter hänförliga till både de vetenskapsteoretiska och informationsteoretiska fälten med omfattande implikationer för redovisningen.
Redovisningens möjligheter att återge en rättvisande bild i form av resultat- och balansräkningar med olika redovisningsbaserade nyckeltal har påvisats vara små.
Grundproblemen som leder till detta är bland annat att:
avbildningen av den verklighet som återges med nödvändighet är reduktionistisk,
den som formulerar datan som kommuniceras har övertaget i kommunikationsprocessen,
mottagarens möjligheter att återskapa den bild av verkligheten som avsändaren haft är avhängigt att det finns gemensamma konventioner för tolkningen av kommunicerad data.
Innebörden av det sagda torde nu stå klart. Den anglo-amerikanskt inspirerade termen rättvisande bild är begreppsmässigt intrikat och har en diffus mening eller innebörd som framöver måste läggas fast i praxis. Detta är väsentligt för att förtroendet för det sedan länge mycket viktiga begreppet god redovisningssed skall kunna upprätthållas gentemot avnämarna till den externa rapporteringen.
En slutsats kan vara att en definition av begreppet rättvisande bild i redovisningen bör baseras på lag, rekommendationer och god redovisningssed. En följd av detta är i sin tur att behovet av så kallad override, dvs. avvikelse från lag, rekommendation och god sed, inte skulle behövas.
Innebörden är att override-synsättet, där avvikelser görs från god redovisningssed för att skapa en rättvisande bild, ersätts av ett synsätt där rättvisande bild istället utgör en nödvändighet för att god redovisningssed skall kunna föreligga.
Ekon. Lic. Bo Lagerström är verksam vid Öhrlings Coopers & Lybrands affärsutredningar. Han medverkade senast i Balans nr 8–9/95.