Våren 1995 publicerade Balans en artikel där Sverker Hasselberg och Mattias Kehrer undersökte frekvensen orena revisionsberättelser i svenska aktiebolag år 1992. De följer här upp resultatet genom att göra motsvarande undersökning för högkonjunkturåret 1996.
Viktiga resultat i denna undersökning var bland annat att andelen orena revisionsberättelser var så hög som 12,5 % (med en felmarginal på +/– 2,1 %). De orena revisionsberättelserna delade vi in i en allvarlighetsskala. Den vanligaste anmärkningen rörde likvidationsplikt enligt ABL 13:2. Vidare fann vi att det troligen existerade ett samband mellan andelen orena revisionsberättelser och när i tiden årsredovisningen inkom till PRV, ju senare desto större sannolikhet för en oren revisionsberättelse.
Ett ”aber” med undersökningen för 1992 är att då rådde lågkonjunktur. Vi diskuterade med professor Erling Peterssohn om andelen skulle varit lägre om 1992 varit ett högkonjunkturår.
Därför ville vi nu följa upp undersökningen för ett högkonjunkturår.
Sedan vår undersökning publicerades har en hel del hänt inom årsredovisningslagstiftningen för aktiebolag. För årsredovisningar som inkommer för sent till PRV har förseningsavgift införts. Vidare har den svenska konjunkturen förbättrats kraftigt under senare delen av 90-talet.
En sensommarvecka i år tillbringade vi på PRV:s arkiv i Sundsvall för att följa upp vår undersökning för 1992. De specifika frågor vi valt att försöka besvara är följande: Hur hög är andelen orena revisionsberättelser för aktiebolag med bokslutsdatum 1996? Finns det ett samband mellan andelen orena revisionsberättelser och när i tiden årsredovisningen inkommer? Hur allvarliga är avvikelserna i de orena revisionsberättelserna? Kan några tendenser skönjas jämfört med vår föregående undersökning?
Definition av oren revisionsberättelse
Vi har använt samma definition på en oren revisionsberättelse som i föregående undersökning. Alla revisionsberättelser som avviker från FARs formatmall är enligt vår definition orena. Ett undantag från denna definition har vi gjort. Det rör revisionsberättelser där revisorn anger att ”den löpande detaljgranskningen har utförts av revisorn XXX”. Detta anser vi vara en ren revisionsberättelse.
Urvalsmetod och populationsdefinition
PRV sorterar och mikrofilmar inkomna räkenskapshandlingar efter ankomstdatum. Det är dessa mikrofilmer som vi använt för att göra vårt urval. Metoden är den samma som föregående undersökning. Vi har valt att studera var 150:e inkommen räkenskapshandling. De handlingar som ej fallit in under vår populationsdefinition har sorterats bort. Den använda definitionen är svenska aktiebolag med räkenskapsår som avslutas 960430, 960630, 960831 eller 961231 och som inkommit med årsredovisningen till PRV senast 970820.
Eftersom alla inte inkommit med årsredovisningen inom denna tid har vi tvingats exkludera cirka 4,5 % av totala antalet bolag med räkenskapsår som avslutas enligt ovan. I den gruppen är troligen andelen orena revisionsberättelser högre än för populationen som helhet.
Stickprovets storlek enligt denna metod blev 1 529 aktiebolag stycken (949 stycken i 1992 års undersökning). Stickprovet har ökat med drygt 50 % vilket förklaras av att vi minskat intervallet i det systematiska urvalet från var 200:e handling till var 150:e handling. Syftet med det var att minska den statistiska felmarginalen för andelen orena revisionsberättelser. Den statistiska felmarginalen 1992 var +/– 2,1 % medan den i årets undersökning blev +/-1,65 %.
Vi vill betona att vi inte studerar andelen orena revisionsberättelser för någon särskild typ av bolag, t ex större bolag med avseende på omsättning, balansomslutning eller antalet anställda.
En sammanställning av de undersökta bolagens storlek med avseende på antalet anställda och omsättning framgår av tabellen nedan.
Omsättning (tkr) | Antal anställda | |||||
|---|---|---|---|---|---|---|
Max | Min | Medel | Max | Min | Medel | |
Hela stickprovet | 1 773 745 | 0 | 14 470 | 10 117 | 0 | 16 |
Enbart bolagen med oren revisionsberättelse | 34 743 | 0 | 1 916 | 180 | 0 | 3,5 |
Som framgår är de bolag som ingår i undersökningen av mindre storlek. Värt att notera är att för gruppen med oren revisionsberättelse är både den genomsnittliga omsättningen och det genomsnittliga antalet anställda betydligt lägre än i stickprovet som helhet. Det verkar som att oren revisionsberättelse är vanligast i de allra minsta bolagen.
Förseningsavgiftens effekter
I diagram 1 visas hur tidsfördelningen för inkomna årsredovisningar har förändrats mellan våra två undersökningsår. Noteras kan att årsredovisningarna i större utsträckning än i föregående undersökning inkommer i tid, vilket med största sannolikhet beror på förseningsavgiftens införande.
Diagrammet visar tydligt att förseningsavgiften lett till att årsredovisningarna formligen ”rasar” in under månad sju. Tendensen är positiv eftersom en extern läsare kan ta del av årsredovisningen tidigare vilket naturligtvis ökar informationsvärdet.
Enligt Åke Svensson på PRV befarade man att förseningsavgifterna skulle innebära att kvaliteten på årsredovisningarna minskade då företagen fick kortare tid på sig att upprätta årsredovisning. Denna hypotes stöds inte av vår undersökning. Däremot har vi noterat en annan tydlig effekt av förseningsavgifterna.
En vanlig anmärkning i vår förra undersökning var att årsredovisningen överlämnats för sent till revisorn. Hela 25 % av de orena revisionsberättelserna innehöll denna anmärkning. För 1996 är motsvarande siffra endast 10 %.
Stickprovets tidsfördelning
Eftersom ett samband troligen finns mellan andelen orena revisionsberättelser och när i tiden de inkommer till PRV ville vi att stickprovet skulle följa vår population så väl som möjligt med avseende på tiden. Som framgår av diagram 2 följer vårt stickprov populationens tidsfördelning väl.
Undersökningens resultat
De orena revisionsberättelsernas tidsfördelning
I följande diagram visas hur de orena revisionsberättelserna fördelar sig över tiden med avseende på ankomstmånad (inkommen till PRV) jämfört med stickprovet samt populationen. Värt att notera är att andelen orena revisionsberättelser som inkommer under 7:e månaden efter bokslutsdatum är betydligt högre än för populationen respektive stickprovet. En slutsats som vi drog i vår föregående undersökning är alltså troligen fortfarande korrekt – det föreligger ett samband mellan hur långt efter bokslutsdatum som årsredovisningen inkommer och om revisionsberättelsen är oren. (Diagram 3)
Studerar man de orena revisionsberättelsernas ackumulerade fördelning över tiden i förhållande till de undersöktas ackumulerade fördelning, vilket åskådliggörs i diagram 4 får man en intressant bild. Om man väljer att enbart studera revisionsberättelser inkomna till och med månad 6 ligger andelen orena revisionsberättelser på cirka hälften av andelen för hela stickprovet. Det är först under de efterföljande månaderna som andelen stiger till 12,3 %!
Orsaken till detta kan vara att bolag med en sen årsredovisning har problem med att upprätta ett korrekt bokslut. Det kan också vara så att revisorn avvaktar in i det sista med att lämna revisionsberättelsen för att slippa avge en oren berättelse.
Förekomsten av orena revisionsberättelser
Som redan framgått av diagrammet ovan är andelen orena revisionsberättelser så hög som 12,3 % (1992:12,5 %) med en felmarginal på 1,65 %. Andelen orena skulle alltså ligga i intervallet 10,65–13,95 %. I vår föregående artikel skrev vi apropå den höga andelen: ”En förklaring till den stora andelen orena revisionsberättelser är säkert att 1992 var mitt i lågkonjunkturen.” (Balans 5/95). Detta kan ha varit en korrekt iakttagelse men andelen är lika hög 1996!
Mot bakgrund av de under senare år uppmärksammade processerna mot revisorer är det kanske inte konstigt att andelen är så hög. För revisorn kan ju den orena revisionsberättelsen, inte minst med tanke på de under senare år ökade antalet skadeståndsprocesser vara ett sätt att skydda sig från skadeståndsanspråk.
För att kategorisera orena revisionsberättelser har vi liksom i tidigare undersökning använt oss av en allvarlighetsskala. Denna är en bearbetning av en allvarlighetsskala som professor Ulf Gometz utarbetat. Våra revisionsberättelser indelade i denna skala framgår av tabellen nedan med 1992 års orena revisionsberättelser som jämförelse. De orena revisionsberättelser som vi funnit har sorterats in i skalan efter berättelsens allvarligaste avvikelse vilket betyder att en och samma revisionsberättelse endast kan förekomma inom en kategori.
Fördelningen inom allvarlighetsskalan är i princip oförändrad mellan åren. De förändringar som skett mellan åren vågar vi inte uttala oss om då antalet observationer inom de fyra första kategorierna är för litet. Resultatet är fortfarande att avvikelserna till övervägande del inte påverkar uttalandesatserna.
För att vidareanalysera dessa revisionsberättelser har vi valt att göra en underindelning av denna kategori, vilket framgår nedan.
Allvarlighetsskala | 1996 | 1992 | ||
|---|---|---|---|---|
Antal | Andel | Antal | Andel | |
1. Avstyrka beviljande av ansvarfrihet | 6 | 3,2 % | 5 | 4,2 % |
2. Varken till- eller avstyrka/ej tillstyrka beviljande av ansvarsfrihet | 2 | 1,1 % | 3 | 2,5 % |
3. Avstyrka RR, BR, Res disp1 | 8 | 4,2 % | 5 | 4,2 % |
4. Varken till- eller avstyrka/ej tillstyrka RR, BR, Res disp1 | 20 | 10,6 % | 17 | 14,3 % |
5. Anmärkning/Upplysning/Erinring och avvikelse från god revisionssed | 152 | 80,9 % | 89 | 74,8 % |
Summa | 188 | 100,0 % | 119 | 100,0 % |
Allvarlighet klass 5 – Underindelning 1996 (inom parentes anges motsvarande för 1992)
Typindelning av klass 5 | Samtliga RB i klass 5 som Innehåller denna avvikelse | RB i klass 5 vilka enbart innehåller denna typ av avvikelse | Föregående kolumn i % alla orena |
|---|---|---|---|
Likvidationsplikt (ABL 13:2) | 92 (47) | 66 (37) | 35,1 % (31,1 %) |
Skatter och avgifter (ABL 10:10) | 49 (17) | 26 (7) | 13,8 % (5,9 %) |
Övrigt | 51 (40) | 28 (24) | 14,9 % (20,2 %) |
Indelning är naturligtvis grov men ger samtidigt en tydlig bild av vilka de allra vanligaste avvikelserna är i klass 5. Avvikelser rörande enbart ABL 13:2 finns i så stor del som 35 % av det totala antalet orena revisionsberättelser! Det betyder att om man utesluter alla orena revisionsberättelser i denna klass med avvikelser som enbart rör ABL 13:2 skulle andelen orena falla till knappt 8 % (65 %*12,3 %).
Den ”minst” vanligt förekommande avvikelsen rör skatter och avgifter som förekommer ”för sig” i 13,8 % av samtliga orena revisionsberättelser. En kraftig ökning har dock skett från 1992. Orsaken till det är svårt att uttala sig om. En möjlig förklaring är att skattemyndigheterna idag i större utsträckning anmäler revisorer som brister i sin upplysningsplikt till skattemyndigheterna.
I gruppen ”övrigt” förekommer de avvikelser vilka inte rör likvidationsplikt (ABL 13:2) eller skatter och avgifter (ABL 10:10). Hit räknas anmärkningar med anledning av övriga överträdelser mot ABL bland annat anmärkningar på brister i den interna kontrollen, att årsredovisningen överlämnats för sent för revision m.m.
En viktig slutsats vi kan dra är att är mellan 40–50 % av alla orena revisionsberättelser enbart innehåller anmärkningar avseende likvidationsplikt eller skatter och avgifter.
Eller någon av dess
Eller någon av dess
Ansvarsfrihetsfrågan
I vår undersökning har vi funnit två fall där revisorn varken till- eller avstyrkt ansvarsfrihet samt sex fall där frågan om ansvarsfrihet avstyrkts. Karakteristiskt för dessa åtta fall är att grunderna för revisorns ställningstagande i ansvarsfrihetsfrågan inte klart framgår av revisionsberättelsen.
Grunderna för att avstyrka ansvarsfrihet är för det första att bolaget åsamkats skada av en handling som styrelseledamot eller VD vidtagit i sitt arbete. Vidare kräver lagen att skadan uppkommit genom uppsåt eller försummelse från denna person. Eftersom revisorn samtidigt själv lyder under aktiebolagslagens regler om skadeståndsansvar måste han överväga om skada verkligen drabbat bolaget, annars kan revisorn skada bolaget/personen ifråga genom att göra ett felaktigt uttalande i revisionsberättelsen.
I vår föregående undersökning konstaterade vi att grunderna för att avstyrka ansvarsfrihet var vaga och kopplingen till själva avstyrkande-satsen var i flera fall helt obefintlig. FAR skriver i rekommendationen Revisionsprocessen att ”uttalandena skall vara logiskt uppbyggda och klart formulerade.”
Det är svårt för en läsare att ur revisionsberättelsen utläsa om bolaget drabbats av ekonomisk skada. Revisorn kan mycket väl ha gjort ett riktigt ställningstagande, men grunderna för detta eller kopplingen i revisionsberättelsen till uttalandesatsen saknas.
Ansvarsfrihetsfrågan är ett komplicerat område. Så har t.ex. Carl-Eric Bohlin och Bo Ribers ifrågasatt rimligheten av revisorns skyldighet att uttala sig i ansvarsfrihetsfrågan. ”Det enda motivet för att trots revisorns begränsade juridiska kompetens bibehålla uttalandet om ansvarsfrihet i revisionsberättelsen är den psykologiska betydelsen av ett dylikt uttalande.” (Aktiespararen nr 3/1988)
Auktoriserad eller godkänd?
Som framgår av tabellen nedan är andelen bolag för hela stickprovet i vilka en auktoriserad revisor skrivit på 45 % jämfört med 55 % godkända medan fördelningen är i princip omvänd vad gäller orena revisionsberättelse. Detta kanske förklaras av att de auktoriserade revisorerna i mindre utsträckning tar på sig klientuppdrag som är ”struliga”.
Auktor revisor | Godkänd revisor | |
|---|---|---|
antal | antal | |
Hela stickprovet | 846 (55 %) | 683 (45 %) |
Enbart de orena revisionsberättelserna | 86 (46 %) | 102 (54 %) |
Övriga synpunkter
En notering vi gjort under undersökningen är att då revisorn avger en oren revisionsberättelse skriver han/hon inte alltid detta i årsredovisningens revisorspåteckning. Ibland är revisorspåteckningen ren trots att revisionsberättelsen är oren. Detta är ej i enlighet med FARs rekommendationer.
Avslutning
Vad pekar då vår uppföljning av förekomsten av orena revisionsberättelser mot? Kan man skönja några tendenser mellan 1992 och 1996?
Våra förväntningar innan vi åkte upp till PRV på andelen orena revisionsberättelser för 1996 var att andelen sjunkit jämfört med 1992 eftersom konjunkturen kraftigt förbättrats. Drygt 1/3 av de orena 1992 rörde enbart ABL 13:2. En förväntan från oss var att avvikelser rörande ABL 13:2 skulle vara betydligt ovanligare under ett högkonjunkturår. Undersökningen visar att det fortfarande är lika vanligt med 13:2 anmärkningar. Revisionsberättelser som enbart innehåller anmärkning avseende ABL 13:2 eller skatter och avgifter är så stor del som 50 % i denna undersökning. Det betyder att om dessa revisionsberättelser skull uteslutas vore andelen orena revisionsberättelser hälften så hög.
De viktigaste resultaten i våra båda undersökningar är i princip desamma. Det gäller den ovan nämnda problematiken kring ABL 13:2 men även ansvarsfrihetsfrågan och det tidsmässiga sambandet mellan när årsredovisningen inkommer och sannolikheten för att revisionsberättelsen är oren.
Att andelen orena 1996 är lika hög som 1992 är kanske ändå inte så konstigt. Revisorns ställning har förändrats under de senaste åren med flera uppmärksammade skadeståndsprocesser. Detta har troligen ökat försiktigheten inom kåren.
Trots det sagda skulle faktiskt andelen orena revisionsberättelser kunna sägas ha sjunkit något mellan åren. Det beror på att en relativt sett större del av den verkliga populationen inte hade inkommit med årsredovisningen vid undersökningstillfället för 1992 jämfört med 1996.
En fråga som vi under nästa år skall följa upp är vad som skett med de bolag som i vår undersökning 1992 hade oren revisionsberättelse. Vad har hänt med bolagen? Kan det vara så att det sker en upptrappning av allvarligheten av påpekandena i revisionsberättelsen för de följande åren?
Sverker Hasselberg och Mattias Kehrer är verksamma på KPMG Bohlins i Stockholm respektive Uppsala. De medverkade senast i Balans nr 5/95.