Det som vid första anblicken kan se ut som en återföring av en nedskrivning kan vara resultatpåverkande, påverka det egna kapitalet eller vara en kombination av båda, skriver Peder Jakobsson. Han diskuterar hur dessa för aktiebolagen viktiga avgränsningar skulle kunna fastställas.
Avgränsningen mellan återföring av en nedskrivning och en uppskrivning är av särskild betydelse i aktiebolag då frågan egentligen rör gränsdragningen mellan bundet och fritt eget kapital och därigenom vad som skall anses vara utdelningsbara medel.
Något som vid en första anblick synes utgöra återföring av en nedskrivning torde nämligen kunna vara resultatpåverkande, påverka det bundna egna kapitalet alternativt vara en kombination av båda.
Sambanden kan beskrivas med figur 1 under förutsättningen att det verkliga värdet överstiger bokfört värde vid tidpunkten för återföringen.
Nedan följer en diskussion om hur en sådan gränsdragning under vissa förutsättningar skulle kunna fastställas.
Nedskrivningar enligt Årsredovisningslagen
En nedskrivning skall enligt ÅRL 4:5 § ske när tillgångens värde på balansdagen är lägre än anskaffningsvärdet minskat med gjorda avskrivningar.
Med tillgångens värde menas därvid det verkliga värdet. Om en koppling görs till FARs rekommendation nr 3, Redovisning av materiella anläggningstillgångar, utgörs det verkliga värdet av tillgångens framtida avkastningsvärde.
Endast om värdenedgången är bestående föreligger en skyldighet att göra en nedskrivning.
Återföring enligt Årsredovisningslagen
Enligt tredje stycket i ÅRL 3:5 § skall en nedskrivning återföras om skälen för nedskrivningen inte längre föreligger. Återföringen kan vara fullständig eller motsvara viss del, dvs. skyldigheten att återföra inträder även om bara en del av nedskrivningen är omotiverad.
Plikten att återföra aktualiserar som ovan nämnts en viktig fråga, nämligen vad som utgör en resultatpåverkande återföring av en nedskrivning respektive en uppskrivning som endast skall påverka bundet eget kapital.
Det torde vara klart att en värdeökning skall föranleda återföring om återföringen föranleds av att den omständighet som föranledde beslutet om nedskrivning inte längre kvarstår. Plikten att återföra en nedskrivning eller delar därav är således kopplad till den eller de omständigheter som låg till grund för nedskrivningen.
Uppskrivningar enligt Årsredovisningslagen
Enligt ÅRL 4:6 § får ett aktiebolags materiella anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde uppskrivas till högst detta värde om uppskrivningsbeloppet används för ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller nyemission eller för avsättning till uppskrivningsfond.
Villkoren för en uppskrivning framgår av bl.a. av FARs rekommendation nr 3, Redovisning av materiella anläggningstillgångar.
Resultatpåverkande återföringar
Utgångspunkten vid återföring torde vara de förutsättningar och antaganden som förelåg i den ursprungliga investeringskalkylen, dvs. bl.a. antaganden om ekonomisk livslängd. I annat fall synes det som om svåra tolkningsproblem skulle kunna uppstå och den praktiska tillämpningen bli mer subjektiv än nödvändigt.
Den resultatpåverkande återföringen torde behöva bestämmas till det ursprungliga anskaffningsvärdet av den nedskrivna tillgången reducerat med dels avskrivningar från anskaffningstidpunkten till tidpunkten för återföringen och dels det bokförda värdet vid tidpunkten för återföringen om det verkliga värdet uppgår till minst detta belopp.
Att bestämma det resultatpåverkande återföringsbeloppet till annat belopp kan under vissa förutsättningar resultera i en uppskrivning som kommer att redovisas över resultaträkningen varvid fria vinstmedel felaktigt uppkommer. En sådan tillämpning av skyldigheten till återföring innebär att restriktionerna för uppskrivning kringgås vilket inte är i överensstämmelse med vare sig gällande lag eller redovisningspraxis.
Det resultatpåverkande återföringsbeloppet kan beräknas på följande sätt:
Antag att anskaffning av en tillgång skett i början av år 1 för 100 och att den ekonomiska livslängden är 10 år. Antag vidare att ett nedskrivningsbehov uppkommit i slutet av år 2 och att det verkliga värdet bedömdes uppgå till 40.
Om de omständigheter som resulterade i nedskrivningen bortfaller i slutet av år 6 torde det maximala resultatpåverkande återföringsbeloppet att bli 20 under förutsättning att det verkliga värdet är 40 eller högre.
Att återföra 20 innebär således att det bokförda värdet efter återföringen blir det bokförda värde som skulle föreligga om omständigheterna för nedskrivningen aldrig hade uppstått, dvs att förutsättningarna för den ursprungliga investeringskalkylen inte ändrats under innehavstiden.
Resonemanget kan åskådliggöras i figur 2 som visar hur det bokförda värdet förändras under ovan angivna förutsättningar
Att bokföra ett belopp överstigande 20 i resultaträkningen skulle således under ovan angivna förutsättningar innebära en otillåten uppvärdering av den materiella anläggningstillgången i fråga.
Detta skulle även bli fallet även om det verkliga värdet översteg 40. Om så antas vara fallet, låt oss säga att det verkliga värdet uppgår till 80, och villkoren för uppskrivningar bedöms vara uppfyllda kan således maximalt 20 bokföras över resultaträkningen och maximalt 40 föras mot bundet eget kapital.
Auktor revisor Peder Jakobsson är verksam vid Ernst & Young AB och medverkade senast i Balans nr 4/93.