En aktuell ändring i ÅRL innebär att bolag med miljöfarlig verksamhet ska lämna upplysningar om detta i årsredovisningen. Och de upplysningarna omfattas av revisorns granskning och revisionsberättelse. Birgit Flening gör här en genomgång av de nya reglerna och deras konsekvenser.
Den 26 november antog Sveriges Riksdag en ny redovisningslagstiftning avseende miljöredovisning genom ändring i Årsredovisningslagen (ÅRL).
Lagändringen innebär följande:
Bolag med miljöfarlig verksamhet skall lämna upplysningar i årsredovisningens förvaltningsberättelse om verksamhetens påverkan på den yttre miljön. Lagen omfattar även moderbolag i koncern.
Upplysningarna omfattas av den bolagsstämmovalda revisorns granskning och revisionsberättelse.
Sammanfattning
Ett stort antal företag och vissa koncerner som bedriver någon form av miljöfarlig verksamhet måste fr.o.m. 1999 i sina förvaltningsberättelser redogöra för (olika fysiska mått som visar) bolagets påverkan på yttre miljö. Kraven på miljöinformation avser svenska verksamheter och skall inriktas på det som kan ha betydelse för företagets finansiella utveckling. Miljöupplysningarna skall granskas av företagets revisor. Bokföringsnämnden har beslutat att ta upp frågan om normgivning och kommer sannolikt att utforma kommande normer för detta miljöinformationskrav.
De flesta företag har ej uppmärksammat den nya lagstiftningen och är troligen ej redo för den. Det är oklart hur detta miljöinformationskrav är avstämt med internationell normgivning. Det är ej heller klarlagt hur en läsare skall kunna tolka de olika fysikaliska uppgifter som kommer att redovisas. Därtill kan detta i större koncerner med internationell verksamhet ge en missvisande bild eftersom bara den mindre, svenska, delen skall redovisas. Lagändringen kommer att leda till ett kraftigt utökat krav på revisorns kompetens, utöver den utbildning som föreligger idag.
(Information om miljöskyddslagen (ML) och förklaringar till vissa begrepp finns sist i artikeln.)
Motiv
Regeringens motivering till lagändringen är att man vill att Sverige skall vara en pådrivande kraft och ett föregångsland för en ekologiskt hållbar utveckling. Ett näringsliv som grundas på miljö- och resurshushållning är en viktig kugge i denna utveckling. Därför bör näringslivet präglas av en helhetssyn som omfattar hela produktionskedjan, från utvinning av naturresurser via produktion, distribution och användning av olika produkter, till det slutliga avfallsledet.
Olika företags verksamheter varierar och därmed även deras miljöpåverkan. Oavsett om det är tjänste- eller varuproducerande företag är det därför viktigt att belysa miljöfrågorna i företagens information. En god och öppen information om företagens miljöarbete och dess effekter gör det möjligt för olika aktörer att genom sitt agerande påverka företagens miljöanpassning.
Bakgrund
Den statliga Redovisningskommittén har under 90-talet fått flera direktiv om att överväga lagändringar på redovisningsområdet. Målet har varit att anpassa svensk redovisningslagstiftning till den snabba utvecklingen, både i Sverige och internationellt.
Kommittén fick den 18 januari 1996 ett tilläggsdirektiv att utreda om företagen borde åläggas att i sin årsredovisning lämna information med miljöanknytning. Exempel på sådan information kan vara en redogörelse för de förpliktelser och kostnader som uppkommit till följd av påverkan på yttre miljö samt beskrivning av de åtgärder som vidtagits för att komma till rätta med problemen.
Kommitténs slutbetänkande ”Översyn av redovisningslagstiftningen” (SOU 1996:157) kom i november 1996. Kapitel 12 behandlar Miljöredovisning.
I maj 1997 kom propositionen ”Miljöredovisning och miljöinformation i näringslivet” (Prop. 1996/97: 167) som antogs av riksdagen den 26 november 1997. Lagändringen syftar till att i första hand förbättra den delen av företagens finansiella information som hör ihop med eller direkt orsakas av företagens miljöpåverkan. Lagen skall uppnås genom att utnyttja och samordna redan befintlig information hos företaget.
Lagändringen behandlar dessutom enbart utlämnande av information avseende svenska bolag, vilket för flera större svenska internationella koncerner kan innebära att endast en mindre del av deras miljöpåverkan kommer att redovisas i förvaltningsberättelsen i deras koncernbokslut.
Den lagändring som nu har antagits är endast ett första steg på vägen mot det önskade informationsbehovet, då lagändringen endast omfattar miljöpåverkan vid den normala produktionsprocessen. Miljöpåverkan skall, för att omfattas av lagen, vara en direkt och naturlig följd av den verksamhet företaget bedriver, vilket i princip innebär att endast sådana störningar som omfattas av miljöskyddslagen (störningar från fastigheter eller från fasta anläggningar) skall redovisas. De olika produkternas användning, innehåll eller slutliga omhändertagande, står utanför lagändringen.
Många företag strävar mot en allt mer produktorienterad miljöinformation samtidigt som man arbetar med att analysera produkterna genom livscykelanalyser. Den svenska lagändringen är mer processorienterad. En anledning är att de nya kraven utgår ifrån miljöskyddslagens definition av miljöfarlig verksamhet samt de rapporteringskrav som finns för vissa av dessa verksamheter. Regeringen menar att information kring företagens produkter i och för sig vore värdefull, men att det för närvarande är svårt att överblicka konsekvenserna, inte minst kostnadsmässigt, av ett sådant mer omfattande informationskrav. Utökade möjligheter att begära information om miljöpåverkan av produkter i miljörapporterna är, enligt Miljödepartementet, på väg genom den nya miljöbalken, vilket kommer att framöver påverka upplysningskravet enligt ÅRL.
Propositionen hänvisar också till norsk lag som förebild. Aksjeloven uppställer krav (11–12 §§) på att ett bolag som förorenar yttre miljö (dvs utövar verksamhet knuten till Forurensningsloven) skall redogöra för detta samt för de åtgärder som vidtagits eller planeras vidtas för att motverka föroreningarna. Syftet med den norska, processorienterade lagen är att identifiera verksamhet som bedrivs med miljörisker. (Liknande regler finns i den norska Regnskapsloven).
Regeringen anser att kostnaden för att ta fram den miljöinformation som krävs enligt den nya lagstiftningen är begränsad. Detta eftersom de bedömer att informationen redan finns tillgänglig i bolagen. När det gäller viss anmälningspliktig verksamhet, kan denna bedömning visa sig vara felaktig. Det finns även risk att man grovt underskattar svårigheterna med att redovisa miljöpåverkan i många företag. Kostnader för insamling, bearbetning, kontroll, redovisning samt revision torde kunna bli mer betydande än vad regeringen tänkt sig. Omfattningen av arbetet beror även av hur den slutliga normgivningen kommer att se ut.
Lagtext
I 6 kap. 1 § i ÅRL har intagits ett nytt tredje stycke med följande lydelse:
”Utöver sådan information om verksamhetens miljöpåverkan som skall lämnas enligt första och andra styckena skall bolag som bedriver verksamhet som är tillstånds- eller anmälningspliktig enligt miljöskyddslagen (1969:387) lämna upplysningar i övrigt om verksamhetens påverkan på den yttre miljön.”
Redan idag skall information om miljöpåverkan lämnas i förvaltningsberättelsen (ÅRL 6 kap. 1 §, 2 st.) om det behövs för att få en rättvisande bild av företagets verksamhet, ställning och resultat genom att upplysa om:
förhållanden viktiga för att bedöma ställning och resultat
väsentliga händelser under och efter räkenskapsårets slut
förväntad framtida utveckling
forskning och utveckling
Det föreligger dock inget uttalat krav på att i annat fall särredovisa miljöinformation. Syftet med den nya lagstiftningen är således att förvaltningsberättelsen skall innehålla mer miljörelaterad information än idag.
Vilka företag omfattas av kravet på miljöinformation?
ÅRL omfattar aktiebolag och vissa handelsbolag. Ekonomiska föreningar och övriga handelsbolag omfattas inte varför miljöinformationskravet således inte gäller för dessa juridiska personer. De kan dock välja att frivilligt ansluta sig till ÅRL och då gäller även detta krav på miljöinformation. Lagändringen gäller räkenskapsår som inleds efter 1998.
Lagändringen omfattar enbart företag som bedriver verksamhet som är tillstånds- eller anmälningspliktig enligt miljöskyddslagen (ML). Vilka verksamheter som är tillstånds- eller anmälningspliktiga anges i en bilaga, där ML beskrivs närmare.
Exempel på verksamhet som kan vara tillstånds- eller anmälningspliktig är anläggande av bensinstation, hönsgård, uppfödning av nötkreatur, glassfabrik, bageri, snickeri, tryckeri, glastillverkning, verkstadsindustri, viss partihandel, skrotupplag, skjutbana och tvättinrättning. I vilken mån dessa verksamheter är att betrakta som ”miljöfarliga” är beroende av om vissa i miljöskyddsförordningen (1989:364) angivna gränsvärden för ämnen, ytor, volymer m.m. överskrids.
Ett bolag med flera verksamheter men där endast någon eller några av dessa verksamheter omfattas av ML behöver endast redovisa miljöpåverkan från de miljöfarliga verksamheterna. Det finns dock inget som hindrar att företaget redovisar hela företagets miljöpåverkan även om detta inte är ett lagstadgat krav. Äldre s.k. U-anläggningar omfattas inte av tillstånds- eller anmälningsplikt enligt ML och således troligen inte heller av upplysningsplikten ovan. Detta kommer dock att ändras när miljöbalken införs, dock först efter en övergångstid.
Till följd av den hänvisning som finns i 7 kap. 30 § ÅRL kommer lagändringen beträffande miljöinformationskrav även få betydelse vid upprättande av förvaltningsberättelser för koncerner. Detta lagrum avser de koncerner vari ingår bolag som bedriver verksamhet som faller under ML. Dotterbolag i utlandet omfattas inte av ML och således inte heller av miljöinformationskravet. Det finns därför inga krav på att information om miljöpåverkan hos dotterbolag i utlandet skall konsolideras på koncernnivå.
Finansiella företag
Genom en motsvarande ändring i ”Lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag” samt i ”Lag om årsredovisning i försäkringsbolag” omfattar miljöinformationskravet även denna typ av bolag. Bestämmelserna torde emellertid komma att aktualiseras ganska sällan.
Det kan dock förekomma situationer då en verksamhet, som har att följa ML, kontrolleras av ett finansiellt företag. Exempel i propositionen är bank som för skyddande av fordran övertagit en fastighet eller ett bolag där en sådan verksamhet bedrivs.
I propositionen sägs inget om kopplingen mellan miljöinformationskravet och reglerna när konsolidering av verksamhet skall ske. Finansinspektionen anger att fastighetsbolag skall konsolideras men övriga typer av s.k. pantbolag, t.ex. en fiskodling, har man inte uttalat sig om. Redovisningsrådet har dock allmänna regler om när s.k. pantbolag skall konsolideras. Genom dessa bestämmelser finns en möjlighet att inte konsolidera – i vart fall gäller detta rörelsefrämmande verksamhet som skall avyttras utan dröjsmål.
Det bör dock noteras att miljöproblem kan leda till att ett s.k. pantbolags värde minskar och kan i vissa fall behöva kommenteras särskilt.
Vem är mottagare av informationen?
Miljöinformationen är avsedd för de intressenter som läser årsredovisningen. Informationen skall därför vara öppen, lättillgänglig och kvalitetssäkrad. Miljöinformationen skall inriktas på det som direkt eller indirekt kan ha betydelse för företagets finansiella utveckling och kunna användas för bedömning av företagens långsiktiga finansiella utvecklingsförmåga. Ett grundläggande syfte är att kreditgivare skall kunna bedöma kreditrisken genom att utnyttja miljöinformation tillsammans med annan information.
Miljöinformationen skall få en vidare användning än idag genom att den, enligt propositionen, redan befintliga informationen utnyttjas och samordnas. I propositionen till den nya redovisningslagstiftningen åsyftas med sådan befintlig information bl.a. den miljörapport som vissa företag enligt ML är skyldiga att inge till tillsynsmyndigheten. Idag är det svårt att jämföra olika företags utlämnade miljöinformation p.g.a. att enhetliga normer saknas.
Jämförbarhet mellan och inom företag och branscher, är ett av de avgörande målen för att olika intressenter skall kunna tillgodogöra sig de utlämnade uppgifterna.
Vilka uppgifter skall redovisas?
Information som olika grupper behöver avser bl.a. företagets strategiska miljöplanering och organisation av miljöarbetet, resursutnyttjande, miljörisker och miljöpåverkan och deras finansiella effekter samt information om produkternas miljöeffekter på kort och lång sikt.
Upplysningskravet inriktas dock främst på den information som anknyter till ML och som rapporteras i Miljörapporterna. Fem vanliga områden som rapporteras i dessa rapporter är följande:
Emissioner, dvs. utsläpp till luft, ytvatten, grundvatten och mark av rök, gaser, partiklar, damm, lukt och vätskor
Buller
Kemikaliehantering
Avfall
Transporter
De regler som skall utarbetas förväntas bli både generella och varierande beroende på bransch. T.ex. är information om transporter av särskilt intresse inom livsmedelsindustri medan buller kan vara en avgörande miljöpåverkan för en flygplats.
Miljöpåverkan skall vara en direkt och naturlig följd av den verksamhet som företaget bedriver. Detta kan leda till att annan miljöpåverkan än enligt punkterna ovan skall redovisas. I propositionen ges följande exempel:
”den som bedriver flygplatsverksamhet bör redovisa miljöeffekterna av flygtrafiken trots att det är andra företag som sköter flygningarna.”
Hur skall uppgifterna insamlas?
I propositionen nämns flera olika rapporter med miljöinformation som företag lämnar:
Redovisning i årsredovisning av direkt finansiella risker.
Frivillig miljöredovisning som ger en helhetsbild av företagets/koncernens miljöpåverkan och miljöarbete.
EMAS-rapport lämnas per anläggning, inte per bolag och har en svag koppling till finansiella frågor. Dessa rapporter anses därför inte vara lämpliga som underlag för här angivna ändamål. (EMAS är författningsreglerad sedan 1995 men avser frivillig miljöstyrning och miljörevision.)
Sveriges Finansanalytiker har 1996 publicerat en rekommendation med en önskelista över miljöinformation i årsredovisningen. I propositionen diskuteras även ett dokument som getts ut av EG-kommisionens rådgivande organ i redovisningsfrågor. Detta dokument behandlar dock främst definition av finansiella begrepp vid miljöinformation i årsredovisning.
Tillståndspliktiga företag skall lämna årlig Miljörapport till tillsynsmyndighet, bl.a. över vidtagna åtgärder för att uppfylla villkoren och resultatet av dessa åtgärder. Innehåll och utformning beror av hur tillståndsansökan utformades och hur tillstånd, villkor och kontrollprogram ser ut. Dessa rapporter upprättas i dag för kontroll av villkoren i tillståndet, inte för något annat ändamål. Företagets VD undertecknar personligen rapporten och kan inte delegera ansvaret.
Regeringen rekommenderar i propositionen att informationen i Miljörapporterna, som skall inges till tillsynsmyndighet, används som underlag för miljöinformationen i förvaltningsberättelsen.
Anmälningspliktiga företag har oftast inte något rapportkrav och således mera sällan information insamlad eller tillgänglig. De bör dock ha uppgifter om farligt avfall och kemikalier eftersom de omfattas av ML:s bestämmelser. Utsläpp däremot mäts troligen inte såvida inte tillsynsmyndigheten har krävt detta i ett kontrollprogram eller föreläggande. Utsläppsinformation går inte att samla in i efterhand.
Regeringen förutsätter att dessa s.k. C-företag, mot bakgrund av miljölagstiftningens krav på anmälan vid ändring i verksamheten, som regel antas ha de relevanta uppgifterna tillgängliga. Detta verkar dock inte ha utretts närmare och kan därför innebära problem både när företagen skall insamla och upprätta informationen och när revisorn skall revidera densamma.
Vem är normgivare?
Vilken information som skall insamlas, vilket underlag som skall användas och hur uppgifterna skall bearbetas och redovisas framgår inte tydligt av propositionens omfattande text. Regeringen har valt att, i linje med ÅRL:s struktur, inte i detalj utforma innehållet i önskad information utan att istället vara mer generell. Regeringen hänvisar till att man antar att normgivande organ kommer att utarbeta den information och de rekommendationer om miljörelaterad information som krävs.
Vilka är då dessa normgivande organ? I dag är det huvudsakligen Bokföringsnämnden (BFN) och Redovisningsrådet (RR). RR arbetar för närvarande inte med dessa frågor. Jag har varit föredragande i BFN avseende denna proposition och BFN har efter diskussion kommit fram till ”att ansvaret för att nödvändig kompletterande normgivning kommer till stånd torde falla på BFN.”
Hur stämmer detta med dagens och morgondagens lagstiftning avseende normgivning? Enligt kommande redovisningslag, vars proposition torde komma tidigast hösten 1998 och tillämpas tidigast från 2000, kan BFN förväntas komma att få det övergripande ansvaret för den kompletterande normgivningen för samtliga företag, även för företag som står under Finansinspektionens tillsyn. BFN blir således både normgivare och tillsynsmyndighet vad gäller god redovisningssed.
Redovisningsproblem
Normgivaren har inte bara att reglera vilken information som skall redovisas utan även ge råd rörande hur uppgifter skall insamlas, bearbetas, konsolideras och redovisas. Frågeställningarna nedan har diskuterats med Miljödepartementet som hänvisar till att närmare föreskrifter för att hantera dessa frågor måste anges i den kommande kompletterande normgivningen. Exempel på olika redovisningsproblem i dessa avseenden kan vara följande:
Hur skall miljöinformationen:
* insamlas?
Vilka underlag skall användas? Bara från miljörapporterna?
* stämmas av?
Är informationen relevant och stämmer den med den finansiella redovisningen?
Uppgifter om energiförbrukning bör exempelvis periodiseras på samma sätt som kostnaderna för densamma.
* bearbetas?
Hur skall uppgifterna periodiseras, göras jämförbara, räknas om till nyckeltal? T.ex. måste mängden utsläpp av olika växthusgaser räknas om, vad gäller klimatpåverkan, så att de kan adderas till ett värde som sedan kan användas för jämförelser.
* hinna insamlas?
Många noterade bolag publicerar sin årsredovisning allt tidigare. Miljöinformationen baserad på miljörapport insamlas och redovisas idag i ett senare skede genom att miljörapporterna skall vara tillsynsmyndigheten tillhanda senast den 31 mars. Detta kan för vissa bolag/koncerner innebära problem med att ha avstämd miljöinformation tillhanda i tidiga årsredovisningar.
* redovisas?
– Relativa eller absoluta tal?
Om relativa, vad skall de relateras till, t.ex. produktionsvolym eller omsättning?
– Skall det vara proforma vid viktiga förändringar under året?
– brutet räkenskapsår?
Miljörapporter upprättas som regel per kalenderår.
Skall en särskild redovisning upprättas vid brutet räkenskapsår?
Kan äldre helårsuppgifter redovisas i en årsredovisning per den 31 augusti; under förutsättning att eventuella större avvikelser från tillstånd m.m. redovisas?
* tolkas?
Skall principen ”Rättvisande bild” tillämpas även här? Vad innebär den i så fall? Finns det risk att en läsare tror att redovisad information är den viktigaste informationen när det kan finnas annan väsentlig information t.ex. rörande produkterna?
* jämföras?
Över år, företag och branscher eller mot tillstånd, gränsvärden och miljömål? Hur hantera olika processer på olika anläggningar inom samma företag? Årsredovisning innehåller för de flesta uppgifter jämförelsesiffror från föregående räkenskapsår, vilket torde bli kravet även för denna information. Kravet kan även tänkas bli jämförelser över fler än två år. Kanske vill man även ha uppgifter både per anläggning och samlat per bolag, vilket kan leda till en omfattande information.
* kvalitetssäkras?
Är använda uppgifter relevanta, riktiga och avstämbara? Tillsynsmyndigheten har idag inte en tillsyn som garanterar att lämnade uppgifter är korrekta eftersom systemet bygger på företagens egenkontroll. Ett fungerande miljöledningssystem och miljöinformationssystem är grunden för rättvisande information. Det är idag ett fåtal företag som har dessa system fullt ut.
* konsolideras för företag med flera verksamheter/anläggningar?
Vissa uppgifter kan inte adderas utan måste hanteras på annat sätt vid sammanställning, t.ex. buller. Är det olika om alla verksamheter är A- eller B-anläggningar eller om även C-anläggningar ingår? Hur konsolidera om även annan än miljöfarlig verksamhet bedrivs av bolaget? Skall denna inkluderas?
* konsolideras för en koncern?
Skall förvaltningsberättelsen innehålla konsoliderad miljöinformation om det i koncernen ingår bolag med miljöfarlig verksamhet som är ett tillfälligt ägt bolag eller ett delägt intressebolag (20–50 %)? Dessa kanske skall särredovisas, det är dock oklart om/hur konsolidering skall ske. Hur konsolidera ett dotterbolag som inte är helägt? Skall hela eller delar av miljöpåverkan redovisas?
* redovisas för utländska koncernbolag med miljöfarlig verksamhet?
Normerna kan bli att företaget bör redogöra för miljöpåverkan av utländska dotterbolag, även om lagen inte kräver det. Eftersom vissa länder ej har liknande miljöskyddslagar som ML kan detta innebära att vissa utländska bolag har sämre tillgång till information, varför en sådan redovisning förmodligen blir mindre omfattande än för svenska verksamheter. Lagstiftaren torde önska att företaget enkelt skall redogöra för de dotterbolag i utlandet vars verksamhet medför en väsentlig miljöpåverkan.
* avgränsas?
Kreditinstitut, värdepappersbolag, försäkringsbolag kan ha avgränsningsproblem när de under en kortare tid innehar företag/fastighet med miljöfarlig verksamhet som skall konsolideras.
Revisorns ansvar och arbetsuppgifter
Företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning omfattas av revisionsplikt. Det innebär att granskning skall ske i den omfattning som följer av god revisionssed. Regeringen anger i propositionen att miljöanknuten information inte intar någon särställning i revisionen. Lagstiftningen ställer inga krav på någon särskild ”miljörevision” utan revisionsplikten avser den bolagsstämmovalde revisorn.
Ligger då detta inom det normala kompetensområdet för en revisor? Ja, det anser regeringen och hänvisar bl.a. till att inga remissvar, inte ens från FAR, har nämnt att den nya lagstiftningen skulle vara ett problem, vare sig vad avser revisorskårens kompetens eller möjligheten att anpassa revisionsinsatsen till de nya kraven. Regeringen anser att det är naturligt att revisorskåren kompletterar sin kompetens.
God revisionssed bör utarbetas utgående från den kommande normgivningen från BFN. Det är av största vikt att ge ramar för den omfattning och inriktning revisionen skall ha. Vi måste även bemöta risken att vi kan förväntas dubblera tillsynsmyndighetens roll. Det bör även diskuteras hur Revisorsnämnden skall få kompetens att bedöma en revisors agerande i dessa frågor. Det kan dock konstateras att vi på revisionsuppdragen måste ha kompetens avseende både stora internationella koncerner liksom små företag, vad gäller förståelsen av miljölednings- och miljöinformationssystem och av företagens påverkan på miljön.
Idag påträffas årligen ett flertal företag med miljöfarlig verksamhet, oftast C-företag, som inte sökt tillstånd. Inte alltför sällan har dessa dessutom rena revisionsberättelser, vilket upprört myndigheterna. Genom lagändringen tvingas revisorn att leta fram dessa verksamheter bland sina klienter och kontrollera om de har rapporterat till myndigheterna på rätt sätt. Detta kräver en ökad kompetens hos de flesta revisorer för att kunna identifiera de verksamheter som faller under ML. Därtill bör revisorn ha kunskap om att det även finns andra miljölagar än ML som ett företag har att följa, t.ex. lag om kemiska produkter och ett stort antal därtill hörande förordningar (exempelvis förordningen om farligt avfall), renhållninglagen innehållande producentansvar m.m. Revisorn bör därutöver ha viss kunskap om den kommande miljöbalken.
Vi måste även diskutera vad lagändringen och den utökade revisionen innebär för revisorns ansvar, t.ex. vid försäljning av bolag med ren revisionsberättelse men med allvarliga fel i sin miljöinformation.
Lagändringen är således av stor betydelse både för företagen och för oss revisorer. Utvecklingen går snabbt inom flera områden, även vad gäller revisorns verktyg. IFAC arbetar nu med att slutligt fastställa ett utkast som benämns ”The consideration of Environmental Matters in the Audit of Financial Statements”. FARs revisionskommitté har tillstyrkt att detta publiceras som en International Auditing Practice Statement (IAPS). I FARs remissvar kan noteras att FAR anser att ordet ”miljö-problem” i texten i flera fall kan bytas ut mot ”miljö-fråga” eftersom området inte bara innebär problem utan även möjligheter, både för företagen och revisorn. Den nya lagstiftningen erbjuder också ökade möjligheter för revisorn, eftersom den nya rollen kommer att ge en ökad kunskap om företagens omvärld och miljösituation.
Miljöskyddslagen
Miljöskyddslagen (ML) kan kort beskrivas på följande sätt med betoning på företagens informationsgivning.
När ML skrevs i slutet på 60-talet var Vattenlagen delvis förebild. Vattenlagen kom till för att möjliggöra exploatering av vattendrag för energiutvinning, men med rimlig hänsyn till miljö och lokala förhållanden.
Vattendomstolarna tjänstgjorde som visst mönster för Koncessionsnämnden (KN), som avgör de stora ärendena enligt ML. KN är en förvaltningsmyndighet, som arbetar under domstolsliknande former. KN:s uppgift är att väga olika intressen emot varandra och pröva varje anläggning individuellt. Resultatet har blivit att samma typ av anläggningar, men lokaliserade vid olika känsliga miljöer, har fått olika stränga villkor.
Miljöfarlig verksamhet kan bedrivas inom olika typer av anläggningar:
A-anläggningar är tillståndspliktig verksamhet som bedrivs med tillstånd från KN; årlig miljörapport skall lämnas.
B-anläggningar är tillståndspliktig verksamhet som bedrivs med tillstånd från länsstyrelsen; årlig miljörapport skall lämnas.
C-anläggningar är anmälningspliktig verksamhet. Denna verksamhet skall anmälas till den kommunala nämnden men har oftast inte krav på rapportering så länge verksamheten drivs så att vissa i lagen angivna gränsvärden inte överskrids.
”Fri verksamhet”, dvs. anläggningar som varken är tillstånds- eller anmälningspliktiga. ML:s kravregler gäller dock även för dessa under förutsättning att verksamheten faller in under definitionen för ”miljöfarlig verksamhet” enligt ML.
U-anläggningar undantas från ML då dessa verksamheter påbörjats före ML:s ikraftträdande 1969. En förutsättning är dock att inga väsentliga förändringar av verksamheten skett efter den 1 juli 1969. Den föreslagna miljöbalken kommer sannolikt att innebära att även dessa verksamheter skall omfattas av tillstånds- eller anmälningsplikt efter viss övergångstid. Det diskuteras idag huruvida dessa verksamheter berörs av kraven på miljöinformation i årsredovisning.
Idag finns det uppskattningsvis drygt 500 stycken A-, 7 200 stycken B- samt 16 600 stycken C-anläggningar, dvs. totalt 24 000 verksamheter Hur många aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar detta motsvarar, är idag okänt.
I förslaget till miljöbalk kommer antalet troligen att ändras så att av de 530 A-anläggningarna skall bara ca 180 prövas av miljödomstol medan resten (av besparingsskäl) prövas av länsstyrelse; över 1 500 av dagens B-anläggningar flyttas till kommunal prövning medan vissa C-verksamheter kommer att flyttas bort från den kommunala prövningen.
Vid prövning av en tillståndspliktig verksamhet skall ML:s kravregler (tillåtlighetsregler) tillämpas. Kravreglerna reglerar i korthet frågan om:
var en verksamhet lämpligast bör placeras (lokaliseringsprincipen)
skyddsåtgärder och andra försiktighetsmått som skall vidtagas
i vissa fall kan en verksamhet förbjudas. I förslaget till miljöbalk kommer inte bara villkoren (t.ex. tillåten produktionsvolym) utan även själva tillståndet (dvs. ibland förutsättningen för ”going concern”) att kunna omprövas.
Vid prövningen beträffande var en verksamhet lämpligen bör lokaliseras och prövningen av vilka skyddsåtgärder och försiktighetsmått en verksamhetsutövare skall vara skyldig att vidtaga skall en skälighetsbedömning ske. Denna skälighetsbedömning innebär i princip att kostnaderna för lokalisering och försiktighetsmått tillsammans inte skall överskrida skälighetsnivån.
Grundkriterierna vid prövning av skyddsåtgärder och begränsningar för miljöfarlig verksamhet är vad som bedöms tekniskt möjligt, ekonomiskt rimligt och miljömässigt motiverat:
Med tekniskt möjliga åtgärder avses bästa kommersiellt tillgängliga teknik i världen som är i praktiskt bruk i branschen.
För att bedöma ekonomisk rimlighet har man sneglat på vad ett genomsnittligt välskött företag i branschen klarar. Om det i det enskilda fallet blivit en för kostsam teknik, har man gett företaget en visst tid (t.ex. inom 2 år) att genomföra investeringen.
När det gäller miljömässigt motiverade åtgärder är ”risk för skada” ett centralt begrepp och prövningsmyndighetens riskbedömning, gäller. Kostnaderna för de vidtagna åtgärderna skall inte vara orimliga i förhållande till miljövinsten. Om myndigheten bedömt att det förelegat risk för skada på miljön vid vissa utsläppsnivåer har strängare villkor satts.
Innan man ens skrivit sin ansökan ska företaget samråda med dem, som har intresse i saken; myndigheter, enskilda och intressegrupper.
Den ansökan, som företaget skrivit är sedan grunddokumentet för prövningen, till vilket läggs remissinstansernas yttranden.
På det skriftliga materialet – plus den information som framkommer vid de muntliga förhandlingarna – grundar prövningsinstansen sitt tillståndsbeslut.
Efter beslut ska kontrollrutiner upprättas i ett s.k. kontrollprogram för kontroll av villkoren i tillståndet (inte något annat syfte). I kontrollprogrammet anges bl.a. vad som skall mätas (t.ex. utsläppsnivåer), när och hur ofta mätning skall ske, hur mätning skall utföras, hur ofta rapportering skall göras samt vilka parametrar som skall rapporteras.
Resultatet av kontrollen skall rapporteras till tillsynsmyndighet; länsstyrelsen eller vederbörande kommunala nämnd. Denna miljökontroll kan vara månatlig, kvartalsvis eller årlig. Därutöver skall tillståndspliktig verksamhet varje år avge en miljörapport till tillsynsmyndigheten. Den skall undertecknas av verkställande direktören.
Den årliga miljörapporten skall innehålla bl.a. uppgifter om vidtagna åtgärder för att uppfylla villkoren i verksamhetstillståndet och resultatet av dessa åtgärder. Innehåll och utformning beror av hur tillståndsansökan utformats (vilka åtaganden som verksamhetsutövare påtagit sig i tillståndsansökan), samt hur tillståndet utformats och därutöver även kontrollprogrammets utformning.
Miljörapporterna har hitintills två syften. Dels att utgöra underlag för tillsynsmyndighetens arbete och dels för statistisk uppföljning av nationella miljömål. Nu tillkommer kravet på miljöinformation i årsredovisning som troligen till stor del kommer att baseras på miljörapporternas information.
Krav på rapporteringen har successivt höjts bl.a. mot bakgrund av en debatt om att tillsynen varit för svag. En VD-signerad offentlig miljörapport har ofta kompletterats med det frivilliga interna miljörevisionsarbetet, som i sin tur genererat information som företagen själva valt att redovisa, ofta genom miljöredovisningar.
Auktor revisor Birgit Flening är verksam vid Ernst & Young i Stockholm. Hon är med i FARs samrådsgrupper för miljöfrågor och redovisningsfrågor. Hon medverkade senast i Balans nr 2/1978