Uttalande från revisionskommittén Revisionsberättelse för stiftelser

(Januari 1997)

Allmänt

Enligt stiftelselagen (SL) skall en stiftelse ha ett namn vari ordet stiftelse skall ingå (1 kap. 6 §). Vidare skall en stiftelse som är skyldig att upprätta årsredovisning enligt SL eller, om det särskilt anges i stiftelseförordnandet, vara registrerad i stiftelseregistret (10 kap. 1 §). Detta innebär att det även förekommer stiftelser som inte är registrerade. Registreringsmyndighet är länsstyrelsen, och registrering sker normalt i det län där stiftelsens styrelse har sitt säte eller där förvaltningen huvudsakligen bedrivs, 9 kap. 1 §.

En fråga som revisorn kan behöva ta ställning till är om stiftelsebildning föreligger eller ej. För registrerade stiftelser torde ingen större osäkerhet råda, men vad gäller ej registreringspliktiga stiftelser kan tveksamhet förekomma om stiftelsebildning föreligger eller ej. Likaså är det inte ovanligt, att det under en övergångsperiod finns stiftelser under namnet ”fond”.

Vad gäller formen på såväl revisionsberättelse (RB) som revisorspåteckning samt de överväganden som föregår ett avgivande av RB hänvisas till Revisionsprocessen, punkt 2.5.4 om Revisionsberättelse. Även i övrigt kan analogitolkningar i tillämpliga delar ske.

Bokföringsskyldig stiftelse

Skyldighet att upprätta årsredovisning åligger stiftelse som är bokföringsskyldig enligt SL (3 kap. 7 §). Bokföringsskyldighet föreligger för stiftelse som utövar näringsverksamhet 1 eller är moderstiftelse (3 kap. 1 §) eller om värdet av tillgångarna överstiger ett gränsbelopp motsvarande 10 gånger gällande basbelopp enligt lagen om allmän försäkring (3 kap. 2 §). Vidare föreligger bokföringsskyldighet för insamlingsstiftelser (11 kap. 2 §), för kollektivavtalsstiftelser (11 kap. 4 §) samt för stiftelser som bildats av eller tillsammans med staten, en kommun, ett landsting eller en kyrklig kommun (3 kap. 1 §).

Förvaltning av stiftelser

En stiftelse kan ha egen förvaltning eller anknuten förvaltning (2 kap. 2 §). Om förvaltningsåtagandet åligger en eller flera fysiska personer föreligger egen förvaltning (2 kap. 9–18 §§). Den eller de personerna bildar då stiftelsens styrelse. Anknuten förvaltning föreligger om en juridisk person, t.ex. en bank, handhar förvaltningen (2 kap. 19–24 §§). (Se även övergångsregeln i 5 § i Lag (1994:1221) om införande av stiftelselagen (1994:1220)). Härvid blir det styrelsen för den förvaltande juridiska personen, i det här fallet banken, som anses vara förvaltare för den anknutna stiftelsen. Styrelsen för den förvaltande juridiska personen (banken) svarar alltså ytterst för förvaltningen, vilket i många fall kan vara opraktiskt. SL anger emellertid inte hur detta skall hanteras. Då styrelsens skyldighet framför allt är att tillse att det finns en organisation av verksamheten som kan anses tillfredsställande med hänsyn till stiftelsens förhållanden, torde detta innebära att bankens styrelse vid anknuten förvaltning, har att övervaka att de som tillsatts för att mer omedelbart sköta stiftelsens angelägenheter, fullgör sina åligganden. För detta kan ofta särskilda instruktioner behövas, t.ex. avseende delegering av firmateckningsrätt, beslutsordning m.m., vilka således faller under bankens styrelse att formulera och tillse att de efterlevs.

Revision av stiftelser

Enligt SL 4 kap. 1 § skall en stiftelse ha minst en revisor. Vidare gäller att minst en revisor skall vara auktoriserad eller godkänd revisor om stiftelsen är skyldig att upprätta årsredovisning enligt SL (4 kap. 4 §). Minst en revisor skall vara auktoriserad revisor om marknadsvärdet på stiftelsens tillgångar eller, om stiftelsen är en moderstiftelse, koncernen tillgångar, vid utgången av de två senaste räkenskapsåren överstigit ett värde motsvarande 1 000 basbelopp eller, antalet anställda i stiftelsen eller koncernen i genomsnitt för de två senaste räkenskapsåren överstigit 200 (4 kap. 4 §). Dessa regler är även tillämpliga på insamlings- och kollektivavtalsstiftelser enligt 11 kap. 2 och 4 §§.

Revisionen av stiftelser, vilken bör ha samma inriktning som revisionen av andra juridiska personer, bör i tillämpliga delar följa Revisionsprocessen. En utgångspunkt vid revisionen av stiftelser bör alltid vara stiftarens avsikt med stiftelsen samt stiftelseförordnandet. Särskild inriktning bör härvid ske mot att säkerställa att medel används enligt ändamålsparagrafen, att endast utdelningsbara medel utbetalas, att förmögenheten är placerad enligt stiftelseförordnandet och SL samt att SL i övrigt följs.

Även andra krav på inriktning och omfattning, t.ex. från Stiftelsen För Insamlingskontroll SFI, bör beaktas i revisionen.

Revisionsberättelsens innehåll

Enligt 4 kap. 11 § skall revisorerna i RB anmärka om de vid sin granskning funnit att

1. stiftelsens tillgångar har använts i strid med stiftelsens ändamål eller att dess förmögenhet är placerad i strid med stiftelseförordnandet eller med 2 kap. 4 eller 6 §,

2. någon annan åtgärd eller försummelse innebär att föreskrifterna i stiftelseförordnandet eller bestämmelserna i SL inte har följts, eller

3. vad som enligt 1 eller 2 ovan ligger en styrelseledamot eller förvaltaren till last eller annan åtgärd eller försummelse kan föranleda ersättningsskyldighet enligt 5 kap. 1 § första meningen eller entledigande enligt 9 kap. 6 §.

Därutöver beaktas särskilda föreskrifter om revision i stiftelseförordnandet.

För stiftelser som är skyldiga att upprätta årsredovisning enligt SL skall RB dessutom innehålla uttalande om huruvida årsredovisningen uppgjorts enligt SL. För dessa stiftelser skall även i RB, i förekommande fall, ingå

• angivande av att i årsredovisningen ej lämnats sådana upplysningar som skall lämnas enligt 3 kap. 7 § tredje stycket. Om det kan ske, skall revisorn lämna erforderliga upplysningar i RB.

Om stiftelsen utövat näringsverksamhet under räkenskapsåret skall RB innehålla

• anmärkning om det i årsredovisningen ej lämnats sådana upplysningar som skall lämnas enligt 3 kap. 8 §. Om det kan ske, skall revisorn lämna erforderliga upplysningar i RB,

• anmärkning om revisorn funnit att stiftelsen inte rätteligen fullgjort sina skyldigheter med avseende på skatter och avgifter (Lag (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag, 4 kap. 10 §).

Revisionsberättelsens utformning

Utöver vad som ovan angivits bör följande beaktas vid utformningen av RB.

1. Frågan om egen eller anknuten förvaltning kommer till uttryck på olika sätt i RB; vid egen förvaltning uttalar sig revisorn om styrelsens förvaltning, medan vid anknuten förvaltning uttalandet sker om förvaltningen (dvs. förvaltarens förvaltning).

2. Tillstyrkan av fastställande av resultaträkning och balansräkning erfordras inte, eftersom något organ som fastställer dessa handlingar normalt inte finns (Se dock under Tillstyrkande av resultat- och balansräkning samt tillstyrkande av ansvarsfrihet nedan).

3. I de fall revisorn bedömer att ersättningsskyldighet åvilar styrelsen/förvaltaren, skall han anmärka detta i RB. I stiftelser finns som regel inte något organ som beviljar ansvarsfrihet. Som en följd av detta krävs inte något uttalande av revisorn om ansvarsfrihet (Se dock under Tillstyrkande av resultat- och balansräkning samt tillstyrkande av ansvarsfrihet nedan).

4. Då förslag till behandling av resultat i stiftelser normalt inte lämnas, saknas det skäl för revisorn att uttala sig.

Exempel på RB då årsbokslut upprättas

Enligt 4 kap. 12 § skall revisorerna, sedan de slutfört granskningen, på årsredovisningen teckna hänvisning till RB. Om anmärkning förekommer i RB, bör normalt också detta framgå av revisorspåteckningen. I en moderstiftelse gäller detsamma i fråga om koncernbalansräkning och koncernresultaträkning.

Tillstyrkande av resultat- och balansräkning samt tillstyrkande av ansvarsfrihet

I stiftelseförordnandet kan ibland anges att resultat- och balansräkning skall fastställas. Härvid bör revisorn också överväga huruvida ett sådant uttalande är förenligt med SL:s regler om stiftelseorganens uppgifter samt med god revisionssed och, i förekommande fall, i RB till- eller avstyrka fastställande av resultat- och balansräkning.

Ibland kan det i stiftelseförordnandet även anges att något organ skall behandla frågan om styrelseledamöternas ansvarsfrihet. Härvid bör revisorn överväga huruvida ett sådant uttalande är förenligt med SL och med god revisionssed och, i förekommande fall, i RB till- eller avstyrka att ansvarsfrihet beviljas. Det bör dock noteras att en föreskrift om utomståendes möjlighet att bevilja eller avstyrka ansvarsfrihet endast är bindande mot den som genom stiftelseförordnandet givits sådan rätt att föra skadeståndstalan på stiftelsens vägnar och därefter har beviljat ansvarsfrihet.

Koncernredovisning

En stiftelse som har bestämmande inflytande i en annan juridisk person enligt 1 kap. 5 §, är att anse som en moderstiftelse och skall – om antalet anställda i koncernen under räkenskapsåret i medeltal varit minst 10 – upprätta koncernredovisning (3 kap. 7–12 §§). Är stiftelsen en moderstiftelse av det slag som skall upprätta koncernredovisning, skall denna granskas av revisorerna tillsammans med koncernföretagens inbördes förhållanden i övrigt. Revisorerna skall avge en särskild RB för koncernen (4 kap. 9 § samt 11–13 §§), men analogt med vad som stadgas i ABL om års- och koncernredovisning, kan RB för moderstiftelse och koncern avges i gemensam handling.

Exempel på RB då årssammanställning upprättas

Stiftelser som inte är bokföringsskyldiga enligt SL skall fortlöpande föra räkenskaper över belopp som inbetalats till eller utbetalats av stiftelsen. Räkenskaperna skall avslutas med en sammanställning för varje räkenskapsår, årssammanställning (3 kap. 5 §). Även över sådan sammanställning inklusive stiftelsens förvaltning skall

RB avges. Vad som ovan angivits för bokföringsskyldiga stiftelser, gäller i tillämpliga delar.