När de företag som omfattas av den nya årsredovisningslagens regler nu börjar tillämpa dessa, uppkommer en del frågor i samband med övergången. Auktor revisor Bo Engström, ledamot i FARs redovisningskommitté, kommenterar i denna artikel några av dessa områden.
Årsredovisningslagen (1995:1554) trädde i kraft 1 januari 1996. För de flesta som omfattas av den nya lagstiftningen (utom s.k. finansiella holdingbolag) blir dock flertalet regler tillämpliga från 1997 och framåt. Det kan därför vara lämpligt att nu göra en genomgång av de regler som ger upphov till de vanligast förekommande frågorna i samband med övergången.
Omfattning och ikraftträdande
Lagen omfattar, efter komplettering som beslutats av riksdagen under 1996, samtliga aktiebolag utom sådana bolag som avförs ur aktiebolagsregistret under 1997. Vidare omfattar den obligatoriskt handelsbolag som direkt eller indirekt genom ett annat handelsbolag har enbart aktiebolag som obegränsat ansvariga delägare eller som ingår i en koncern där moderbolaget omfattas av lagen. Övriga handelsbolag samt ekonomiska föreningar får också tillämpa lagen.
Lagens regler om årsredovisning samt de flesta övriga reglerna skall respektive får tillämpas första gången för det räkenskapsår som börjar närmast efter 31 december 1996. Det är inte tillåtet att tillämpa dessa regler tidigare.
Vissa regler har dock börjat gälla redan vid lagens ikraftträdande för de företag som obligatoriskt omfattas av lagen. Detta gäller bl.a. den ändrade koncerndefinitionen. Därmed skall en juridisk person i vilken ett bolag äger andelar och antingen på grund av avtal med andra delägare förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar eller har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan anses utgöra dotterföretag till bolaget för det räkenskapsår som börjat under 1996.
Detsamma gäller vidare 8 kapitlet i lagen, som behandlar offentliggörande. Nyheterna i detta kapitel är, förutom en kungörelseskyldighet för registreringsmyndigheten, bestämmelser om hur publicering av årsredovisning får ske.
Anläggningstillgångar
Den nya lagstiftningen innehåller regler om att en nedskrivning av anläggningstillgång skall återföras, om det inte längre finns skäl för den. Detta gäller inte för nedskrivningar som gjorts före lagens ikraftträdande, dvs. senast i bokslut per 31 december 1995. Däremot blir reglerna tillämpliga på nedskrivningar som görs efter detta datum även då bokslutet upprättas enligt äldre lag.
Aktiebolag får enligt den nya lagstiftningen under vissa förutsättningar göra uppskrivning av materiell eller finansiell anläggningstillgång. Därvid skall uppskrivningsbeloppet användas för ökning av aktiekapitalet eller för avsättning till uppskrivningsfond. Uppskrivningsfonden får användas för ökning av aktiekapitalet eller för täckning av förlust enligt fastställd balansräkning. Den möjlighet som finns i Bokföringslagen (1976:125) att använda en uppskrivning av en anläggningstillgång till erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstillgångar saknar motsvarighet i den nya lagstiftningen. Belopp som avsatts till uppskrivningsfond före lagens ikraftträdande, dvs. senast i bokslut per 31 december 1995, får dock användas även för nödvändiga nedskrivningar på anläggningstillgångar.
Borttagandet av möjligheten att göra samtidig uppskrivning och nedskrivning av anläggningstillgångar gäller utan undantag. Detta medför problem i samband med omstruktureringar inom koncerner. Där föreligger ofta behov av att anpassa de bokförda värdena på andelar i dotterföretag när rörelser överförs från ett koncernbolag till ett annat. Redovisningsrådet anvisar dock vissa möjligheter till en omfördelning mellan bokförda värden i sin nya rekommendation om koncernredovisning RR 1:96 p. 32.
Vid avskrivning eller nedskrivning av en uppskriven anläggningstillgång liksom vid avyttring eller utrangering av densamma skall uppskrivningsfonden minskas i motsvarande utsträckning, dock högst med den del av fonden som svarar mot tillgången. Minskningsbeloppet skall, om det inte används för ökning av aktiekapitalet eller för täckning av förlust enligt fastställd balansräkning, överföras till fritt eget kapital. Dessa regler gäller även för uppskrivningar som skett före lagens ikraftträdande. Regelns utformning att uppskrivningsfonden skall minskas vid avskrivning etc. torde dock medföra att överföring till fritt eget kapital av belopp, som kvarstår på uppskrivningsfonden och motsvarar avskrivningar och nedskrivningar som skett före tillämpning av den nya lagen, kan ske först vid framtida avyttring eller utrangering av den uppskrivna tillgången.
Omsättningstillgångar
Lagen anger som huvudregel att omsättningstillgångar skall tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet, lägsta värdets princip (LVP). Detta motsvarar den tidigare huvudregeln. Det finns dock två väsentliga skillnader. De tidigare reglerna angav LVP som det högsta tillåtna värdet, dvs. en lägre värdering accepterades, medan den nya lagen anger LVP som det värde som skall användas. Vidare fanns en möjlighet att i vissa fall ta upp en omsättningstillgång över anskaffningsvärdet. En sådan regel finns även i den nya lagen men är där begränsad till pågående arbeten för någon annans räkning.
Detta medför bl.a. att den värdering av finansiella omsättningstillgångar till marknadsvärde även när detta överstiger anskaffningsvärde som i viss utsträckning börjat tillämpas i praxis inte har stöd i den nya lagen. Detta anges visserligen som ett tungt vägande skäl när den statliga redovisningskommittén i sitt slutbetänkande SOU 1996:157 föreslår att den nämnda regeln avseende pågående arbeten utvidgas till att omfatta samtliga omsättningstillgångar men en sådan ändring kan enligt förslaget träda i kraft tidigast 1999.
Eget kapital
Under denna rubrik har tillkommit en ny underrubrik, Överkursfond. Genom ändringar i aktiebolagslagen har föreskrivits att belopp som ett bolag på grund av aktieteckning har fått som betalning för aktierna utöver det nominella beloppet skall sättas av till överkursfonden. Tidigare fördes motsvarande belopp till reservfonden. Denna regel behöver av praktiska skäl inte tillämpas på emissioner som inträffat före det räkenskapsår då de nya redovisningsreglerna börjar tillämpas men ingenting synes hindra naturligtvis att så ändå sker.
En uppskrivningsfond, till den del den avser uppskrivning av en tillgång med begränsad ekonomisk livslängd, kommer i fortsättningen att minskas regelbundet, i allmänhet med överföring av medel till fritt eget kapital. Detta följer av de regler som beskrivits ovan under anläggningstillgångar. Årets förändringar skall redovisas i not.
I en koncernredovisning skall i vissa fall avsättning göras till en kapitalandelsfond som skall redovisas som bundet eget kapital i koncernbalansräkningen. Medel som avsatts till fonden får sedan inte röras. I den ovan nämnda SOU 1996:157 finns förslag om införande av regler i lagen om när kapitalandelsfonden får minskas. Liksom beträffande uppskrivningsfonden innebär en minskning enligt förslaget att motsvarande belopp redovisas som fritt eget kapital.
Avsättningar – skulder
Sådana förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias skall i balansräkningen redovisas som avsättningar. Dessa regler medför en separatredovisning av skulder där de angivna förutsättningarna föreligger men inte en utvidgning av vad som skall redovisas som förpliktelse i balansräkningen. EU-direktivet ger möjlighet för medlemsstaterna att utvidga avsättningsbegreppet vilket också har skett i övriga medlemsländer. I Sverige har dock lagstiftaren inte varit beredd att införa sådana bestämmelser.
Gränsdragningen mellan avsättningar och skulder får bedömas med hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet. Nästan all värdering innefattar ett visst mått av osäkerhet varför alla fall där sådan osäkerhet föreligger inte kan föranleda en avsättning i stället för en skuldföring. Särskilt bör noteras att sedvanliga periodiseringar även i fortsättningen skall redovisas under Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter.
Uppställningsformer
Lagen innehåller detaljerade uppställningsformer för balansräkning och resultaträkning. För den senare finns två olika uppställningsformer. När de nya reglerna börjar tillämpas får man välja vilken resultaträkning man vill men därefter får byte endast ske om det finns särskilda skäl. Det är därför viktigt att noga tänka igenom vilken uppställningsform man vill använda.
Uppställningsformerna skall följas och möjligheterna till avvikelser är begränsade. Av FARs vägledning ”Om årsredovisning i aktiebolag” framgår att en uppdelning av skulderna i långfristiga och kortfristiga och eventuellt i räntebärande och icke räntebärande har stöd i lagmotiven.
Rubriker och delrubriker skall användas och posterna skall tas upp var för sig i den angivna ordningsföljden. Ytterligare poster får och i vissa fall skall läggas till. Poster får slås samman antingen om de är av ringa betydelse eller om sammanslagningen främjar överskådligheten och posterna i stället anges i not. Den senare regeln torde få sin största betydelse då ett företag egentligen skulle redovisa ett stort antal poster.
Övrigt
Lagen ger möjlighet att få redovisa resultaträkning i förkortad form vilket innebär att vissa poster, olika i de båda uppställningsformerna, slås samman till en post benämnd bruttovinst eller bruttoförlust.
En sådan sammanslagning skall vara motiverad av konkurrensskäl och fordrar medgivande av Patent- och registreringsverket. Tillämpas regeln skall skälen för detta anges i not. Regelns utformning saknar motsvarighet i andra medlemsländer varför någon praxis för när medgivande kan erhållas ännu inte finns.
Intresseföretag skall redovisas i koncernredovisningen med tillämpning av kapitalandelsmetoden. Denna metod kan inte användas av företag som önskar ta in en redovisning av andel i intresseföretag i ägarföretagets egen redovisning. En metod som kan användas i denna situation finns beskriven i FARs utkast till rekommendation ”Redovisning för andel i intresseföretag”.
Moderföretag i underkoncern behöver i vissa fall inte upprätta koncernredovisning. Det är att rekommendera att man upprättar koncernresultat- och koncernbalansräkning på vanligt sätt även i dessa fall. Detta underlag behövs normalt för den överordnade koncernen vid dess upprättande av koncernredovisning. Vidare ger en sådan koncernbalansräkning, när moderföretaget är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, information om koncernens fria egna kapital. Denna information erfordras för bedömning av styrelsens förslag till vinstdisposition.
Övergång till den nya lagstiftningen kommer i vissa fall att innebära byte av redovisningsprincip. Enligt lagen skall posterna för närmast föregående år räknas om när företaget ändrat principerna för värdering, klassificering eller indelning i poster eller delposter. Därutöver kan ytterligare bestämmelser i Redovisningsrådets rekommendation RR 5 bli tillämpliga. Detta bör man förbereda redan i samband med upprättande av det sista bokslutet enligt de gamla reglerna.
Auktor revisor Bo Engström är verksam vid Lindebergs Revisionsbyrå och ledamot i FARs Redovisningskommitté. Han medverkade senast i Balans nr 2/96.