I en artikel i Balans (4/1997 S. 41 ff) går direktören vid Öhrlings Coopers & Lybrand Sten-Eric Ingblad till ett våldsamt angrepp på Bokföringsnämnden och Revisorsnämnden. Artikeln är föranledd av ett beslut av Revisorsnämnden att av flera skäl tilldela en revisor en varning, bl.a. för att han inte reagerat på att det företag som han granskat i stor omfattning vidarebefordrat originalverifikationer till Tyskland för bokföring. Revisorsnämnden hänvisade till ett snart 10 år gammalt uttalande av Bokföringsnämnden om bokföring utomlands (BFN U 89:8).
BFN U 89:8 utgör svaret på en fråga om en näringsidkare som är bokföringsskyldig i Sverige får fullgöra bokföringsskyldigheten utomlands. Uttalandet inleds med en hänvisning till 22 § bokföringslagen och ger beskedet att bl.a. denna regel innebär att räkenskapsmaterial som avser ett svenskt företags verksamhet i Sverige inte vid någon tidpunkt får föras ut ur Sverige exempelvis för att bokföras.
1989 års uttalande bygger på en tolkning av 22 § första stycket bokföringslagen som lyder:
”Allt räkenskapsmaterial skall bevaras i ordnat skick och på betryggande sätt inom landet under minst tio år från utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades.”
När bevarandeplikten upphör framgår klart av lagtexten, men när börjar plikten? Direktör Ingblad gör ett stort nummer av att paragrafen står under rubriken ”Arkivering” och gör gällande att ordet arkivering nödvändigtvis måste innebära bevarandeåtgärder som vidtas sedan bokslutet har skett. En paragrafrubrik i en lag kan naturligtvis vara till hjälp vid tolkningen av paragrafen men självklart måste man lägga större vikt vid ordalydelsen i själva paragrafen än dess rubrik. Av stor betydelse vid tolkningen är också ändamålet med bestämmelsen.
Den närmast till hands liggande tolkningen av 22 § första stycket bokföringslagen är att allt räkenskapsmaterial skall bevaras i ordnat skick och på betryggande sätt inom landet från det ögonblick då materialet blev räkenskapsmaterial. Avsikten med bestämmelsen är ju att säkerställa åtkomst till material och uppgifter för inhemska granskningsbehov. Exempelvis kan en taxeringsrevision eller husrannsakan följt av beslag inte genomföras utom landet. Behov av granskning av räkenskapsmaterial kan uppstå redan under löpande räkenskapsår. Det kan inte ha varit lagstiftarens mening att granskningsmännen då skall ge sig till tåls till räkenskapsårets slut, om räkenskapsmaterialet skulle råka befinna sig utomlands. Inte heller kan det ha varit meningen att överlämna åt de bokföringsskyldiga att genom gallring före räkenskapsårets slut bestämma vilket material som skall omfattas av arkiveringsskyldigheten.
Denna uppfattning om innebörden av gällande rätt delas också av den redovisningsexpertis som deltagit i arbetet på Redovisningskommitténs slutbetänkande. I betänkandet anförs bl.a.:
”När det gäller platsen för räkenskapshandlingarnas arkivering anser vi att huvudregeln, liksom i dag (min markering), bör vara att handlingarna skall bevaras inom landet. Den tid under vilken räkenskapshandlingarna skall bevaras börjar löpa så snart en handling fått karaktär av räkenskapshandling. En faktura som skall användas som verifikation utgör således räkenskapshandling redan när den mottas och omfattas därmed av arkiveringsreglerna.” (SOU 1996: 157 s. 302)
Den förhärskande uppfattningen får därför sägas vara att 22 § första stycket bokföringslagen innebär skyldighet för de bokföringsskyldiga att bevara räkenskapsmaterialet för såväl löpande som tidigare räkenskapsår här i landet.
BFN U 89:8 utgör därför minst av allt ett exempel på ”kreativ normgivning” utan får tvärtom ses som resultatet av en konventionell lagtolkning som inte kräver någon närmare motivering. Senare har nämnden för att möjliggöra återbetalning av utländsk mervärdeskatt och liknande ansett det vara förenligt med lagen att en originalverifikation förs ut ur landet för att företes för t.ex. en utländsk myndighet under förutsättning att handlingen ersätts med en fullgod hänvisningsverifikation och företagets rutiner är utformade så att originalet snarast kan återföras till det övriga räkenskapsmaterialet (BFN U 93:3). Detta är något helt annat än att rutinmässigt eller i stor omfattning sända originalverifikationer till främmande land för bokföring. Det skall emellertid nämnas att det begränsade undantag från skyldigheten att bevara räkenskapsmaterialet här i landet som BFN U 93:3 innebär har ansetts böra framgå direkt av lagen. I Redovisningskommitténs slutbetänkande föreslås därför en särskild bestämmelse härom (se 31 § i förslaget till ny bokföringslag). Bokföringsnämnden har tillstyrkt det förslaget.
Direktör Ingblad har uppfattat BFN U 89:8 som ett råd som inte är bindande. Som framgått av det anförda bryter emellertid bokföringsskyldiga som inte följer uttalandet mot 22 § första stycket bokföringslagen. De riskerar dessutom straff enligt 11 kap. 5 § brottsbalken för bokföringsbrott, om åtgärden att sända och bevara räkenskapsmaterial utomlands leder till att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen här i landet. Det är därför farligt om företag och revisorer följer direktör Ingblads råd och betraktar innehållet i BFN U 89:8 som en nullitet.
Enligt direktör Ingblad är det en dominerande uppfattning bland redovisare att arkivering äger rum sedan bokslutet skett och att räkenskapsmaterial alltså kan bevaras utanför landet under löpande räkenskapsår. Denna tolkning av bokföringslagen tillämpas enligt direktör Ingblad av en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga och skulle därför utgöra god redovisningssed. Till detta är bara att säga att det inte blir god redovisningssed bara för att många gör samma fel. I sista hand får tolkningen av 22 § första stycket bokföringslagen avgöras av domstol, t.ex. i ett mål om ansvar för bokföringsbrott.
Direktör Ingblad anser som framgått att BFN U 89:8 inte ger uttryck för gällande rätt och därför inte behöver följas. Han menar emellertid att de företag som inte följer uttalandet måste ange detta i en not i sin årsredovisning och uppge skälen. Direktör Ingblad stöder sig därvid på 2 kap. 3 § andra stycket årsredovisningslagen (1995: 1554). Den bestämmelsen gäller emellertid balansräkningen, resultaträkningen och noterna i årsredovisningen och har ingenting att säga om arkiveringsskyldigheten.
Av direktör Ingblads litteraturlista sist i artikeln framgår att han i sin tolkning av 22 § bokföringslagen lägger vikt nästan uteslutande vid vad som kan läggas i ordet ”arkiv”. Det är en okonventionell tolkningsmetod att tillmäta ett ord i en paragrafrubrik så stor betydelse och ägna så lite uppmärksamhet åt ordalydelsen i det aktuella lagrummet och ändamålet med bestämmelsen. Analysen av 2 kap. 3 § årsredovisningslagen och 12 § förvaltningslagen övertygar inte heller. Tonen i direktör Ingblads artikel för också tankarna till den gamla historien om prästen som satt och skrev på söndagens predikan och på ett ställe i marginalen antecknade: ”Svaga argument. Höj rösten.”
Bo Svensson
ordförande i Bokföringsnämnden.