Tredje gången gillt för rysk revision

Finansdepartementet har sedan hösten 1995 genomfört ett erfarenhetsutbyte i revisorsfrågor med Rysslands finansministerium. Tomas Danestad var under drygt två år ansvarig för projektet och redogör i denna artikel för några iakttagelser från den ryska revisionen.

Den ryska industrialiseringsvågen i slutet av 1800-talet rullades igång av några synnerligen aktiva och ekonomiskt skolade finansministrar. Det första försöket att införa revision i Ryssland gjordes av finansminister Vysjnegradskij år 1889. Ett andra försök gjordes efter premiärminister Stolypins hårdhänta liberalisering i början av detta sekel. Inte heller den gången gick reformatörerna iland med sina föresatser. Idag, närmare 80 år senare, sker det tredje försöket med att utveckla ett ryskt revisorsväsende. Även denna gång spelar Finansministeriet en viktig roll.

Sedan hösten 1995 har Svensk-ryska samarbetsprojektet vid Finansdepartementet (SRSP) – som ett av flera samarbetsområden – tillsammans med Rysslands finansministerium genomfört ett erfarenhetsutbyte i revisorsfrågor. Det tiotal seminarier och rådgivningsinsatser som hittills genomförts har rört utbildning och examination av revisorer, tillsyn, kvalitetskontroll, revisorslagstiftning och övrig normgivning kring extern revision samt mycket praktiska frågor såsom arkivering och ärendehantering vid Revisorsnämnden (RN).

Förutom experter från RN, FAR, SRS, Revisionsbolagsutredningen och Bokföringsnämnden (BFN) har ett antal svenska revisorer och revisionsbyråer delat med sig av sina erfarenheter. Den ryska sidan har utgjorts främst av tjänstemän i Finansministeriet, men även ett betydande antal ryska branschrepresentanter och utbildningsansvariga har medverkat. Artikelförfattaren hade under perioden januari 1996 till juli 1998 ansvar för SRSP:s samarbete i revisorsfrågor och redovisar nedan några iakttagelser från den ryska revisionens kanske mest intensiva utvecklingsperiod. (Artikeln skrevs före den senaste finansiella krisen.)

Världsrekord i auktorisation?

Rysslands finansministerium gjorde 1995 bedömningen att minst 70 000 revisorer skulle behövas i den ryska ekonomin. Särskilda institut för utbildning av revisorer inrättades vid universitet och högskolor över hela Ryska federationen. Institutens utbildningsprogram och finansiering styrdes till stor del av Finansministeriet. Det akuta behovet av revisorer och de blivande revisorernas begränsade betalningsförmåga gjorde att man var tvungen att acceptera så korta utbildningar som två veckor. Förutom genomgången kurs och avlagd examination krävdes inför auktorisation av Finansministeriet även tre års yrkespraktik med ekonomianknytning. På så vis hade man i maj 1998 lyckats meddela 23 000 ryska auktorisationer och 9 000 licenser 1. Det tidigare uppställda kvantitativa målet är dock inte längre något riktmärke. I stället fäster både statliga och enskilda aktörer större vikt vid professionens funktionssätt. På kort tid måste man i Ryssland komma till rätta med frågor som det tagit västerländska revisorer och tjänstemän tiotals och eller kanske hundratals år att lösa.

Arvet från kontrolltiden

Så sent som 1992 fanns varken statlig eller annan reglering av revision i Ryssland. Samtidigt pågick några processer som innebar att ett starkt intresse för revision utvecklades i vissa segment av samhället. En sådan process var privatiseringen av de många statliga verksamheterna. Parallellt med privatiseringen pågick en avveckling, eller snarare upplösning, av den statliga kontrollen. Gorbatjov avstod från att hindra denna process eftersom han ansåg att det, i en utvecklad marknadsekonomi, är konsumenten som ska ha rollen som huvudsaklig kontrollant. Om den utsagan alls har någon giltighet är det i alla fall inte i Ryssland. De positiva aspekterna av privatiseringen och nedrustningen av kontrollsamhället fick en otäck pendang i form av en våg av brottslighet innebärande stölder av statlig egendom, olaglig hantering av statliga medel, bolagsplundring etc. Sådana företeelser vittnade snarare om behovet av en förbättrad eller åtminstone moderniserad kontroll i Ryssland. För somliga framstod det dittills okända begreppet (extern) revision, på ryska audít, 2 som en lösning på problemen med den nya erans ekonomiska brottslighet.

Att man i vissa ryska kretsar anammade extern revision som inte främst aktieägarnas utan statens nya kontrollverktyg är inte så märkligt. Begreppet extern revision saknade hemvist både i lagrum och folkförståelse. Snart fick emellertid ryskt domstols- och åklagarväsende vittring på möjligheten till kvalificerade granskningar av ekobrott. Skattemyndigheterna såg å sin sida både revisionsberättelsen och revisorns dokumentation som värdefulla vapen i jakten på skattesmitare. På olika bevekelsegrunder gjorde självutnämnda ”revisorer” anspråk på att tillhöra den exklusiva revisorskåren. Samtidigt beträddes arenan av likaledes illegitima revisorsutbildare. Kompletta utbildningar med ”auktorisation” erbjöds mot avgift. Givetvis fanns inom stat och näringsliv även personer med förståelse av revisionens potentiella betydelse i rysk ekonomi. Sådana personer förespråkade reglering utan fördröjning. Även det internationella samfundet rekommenderade Ryssland att i snabb takt utveckla regelverk och förvaltningsorgan kring revisorerna. Den sammanlagda effekten av alla dessa skeenden motiverade den höga prioritet som ryska statsmakten gav utvecklingen av ett inhemskt revisorsväsende. Att leda den utvecklingen sattes personer i, eller med anknytning till, Finansministeriet.

Ovanligt varaktiga tillfälliga regler

Den amerikanska ekonomhistorikern och exilryskan Olga Crisp har sagt att Ryssland sedan ”tataroket” (1240-1480) befunnit sig i ett slags permanent undantagstillstånd. Kanske avspeglas denna historiska bakgrund i det ryska talesättet ”ingenting är mer varaktigt än det tillfälliga”. Talesättet bekräftas av det faktum att de sedan 1993 gällande tillfälliga reglerna för revision i Ryssland hittills har bestått alla angrepp.

Arbetet med en rysk revisorslag påbörjades 1992. Året därpå skulle lagen ha antagits, men beskjutningen av det ryska parlamentet i oktober 1993 förhindrade detta. Lösningen blev, som så ofta i ryska lagstiftningssammanhang, att presidenten utfärdade ett dekret som får gälla tills dess att en lag antagits. Det aktuella dekretet fastslog tillfälliga regler för revisionsverksamhet i Ryska federationen. Någon rysk revisorslag har alltså ännu inte antagits. Förslag till sådan lag har dock inte varit någon bristvara. Under de senaste åren har såväl regering som branschorganisationer liksom en av federationens 89 regioner, Ivanovo-regionen, presenterat egna lagförslag – ofta i flera upplagor. Ingen påstår att de tillfälliga reglerna är tillräckliga. Bakom reglernas överlevnadsförmåga ligger snarare motsättningar mellan olika typer av aktörer – i synnerhet statliga myndigheter.

Enligt de tillfälliga reglerna koordinerar en revisionskommission under presidenten detaljreglering och administration av Rysslands revisorer. Dessutom finns auktorisations- och licensieringskommissioner (TsALAK) vid Finansministeriet och centralbanken. Ordförande i dessa kommissioner är en vice finansminister respektive en vice centralbankschef. Kommissionerna har ungefär samma uppgifter som svenska RN. Finansministeriets TsALAK har ansvar för auktorisation, licensiering och tillsyn av alla revisorer utom bankrevisorer, vilka administreras av Centralbankens TsALAK. Den praktiska ärendehanteringen sker, inom Finansministeriets domän, i avdelningen för statlig finansiell kontroll och revision, vilken omfattar även den statliga revisionen. Uttryckt i svenska termer är denna avdelning ett statligt verk med uppgifter inom RNs och RRV:s verksamhetsområden. Ungefär 35 personer administrerar frågor knutna till den privata sektorns revisorer.

Särdrag och särskilda svårigheter

De tillfälliga reglerna för revision i Ryssland har, trots brister, ändå varit utgångspunkt i den ryska revisionens framväxt. Reglerna innehåller några inslag som kan få västerländska ögonbryn att höjas. Där definieras fyra slags revision enligt revisorns klientinriktning. Sålunda finns bankrevisorer, börs- och fondrevisorer, försäkringsrevisorer samt allmänna revisorer. Mer förvånande är kanske att åklagare och domstol i princip kan tvinga en revisionsbyrå att utföra revision av en viss organisation i syfte att bistå en brottsutredning. Eftersom domstolar och revisorer sällan kan enas om lämplig storlek på revisorns arvode, och eftersom inga vägledande regler i denna fråga finns, har emellertid bara ett fåtal sådana granskningar utförts.

Den som umgåtts med revisorer från det gamla sovjetblocket känner till att revisionen i dessa länder präglas av en stark skattekoppling. Denna koppling upplevs av revisorerna som något både gott och ont. Å ena sidan är revisorerna måna om att skattemyndigheterna, enligt bestämmelserna, inte godtar revisionspliktiga företags skattedeklarationer utan bifogad revisionsberättelse. Å andra sidan vill revisorerna inte gå skatteorganens ärenden. Mäktiga Federala skattepolisen gör t.ex. anspråk på att få tillgå de klientuppgifter som revisorn får fram under sitt arbete. Revisorerna anser att sådant informationsläckage skulle bryta det förtroende som revisorer med stor möda upparbetar hos de ryska företagen. Även samvetsgranna företagare bävar inför skattepolisens anspråk, eftersom de fruktar att affärshemligheter på ena eller andra sättet når konkurrenterna.

Regeringens ”revisionsvänliga” sida motverkas delvis av andra sidor av den förda ekonomiska politiken. Ett komplicerat skattesystem i kombination med våldsamma straffavgifter uppmuntrar inte företagen att bjuda in någon extern granskare. Vidare skapar den penningpolitiska åtstramningen betalningsrelaterade problem. I en ekonomi där byteshandel ersätter hälften av alla betalningar är det inte lätt att agera enligt bestämmelserna – om man nu lyckas ta reda på vilka bestämmelser som ska följas. Trettio procent av federationssubjektens lagstiftning uppges stå i konflikt med rysk federal lagstiftning. Sådan rättslig oreda försvårar för allt institutionsuppbyggande liksom för revisorerna själva. Å andra sidan skapar just den motsägelsefulla juridiska miljön goda förutsättningar för byråernas konsultverksamhet.

Mängden auktoriserade revisorer imponerar, men långt ifrån alla ryska revisorer arbetar aktivt med revision. De flesta arbetar i andra ekonomi- eller ledarfunktioner och ser sitt vattenstämplade auktorisationsbevis som en karriärsknuff – ett kursintyg från kvalificerad utbildning i marknadsekonomi. Självklart är utbildning i sig inte skadligt; bättre ekonomikunskaper och förståelse av begreppet revision är behövliga inom både förvaltning och företag. Många ryska företagare lever med den olyckliga föreställningen att en ren revisionsberättelse är en garanti för att företaget slipper restskatt och straffavgifter. Till följd av denna och andra missuppfattningar förs ofta skadeståndstalan mot revisorer. I takt med att prejudicerande domar avkunnas växer förståelsen av revision inom näringsliv och domstolsväsende.

Ambivalent förhållande till utländskt inflytande

Enligt de tillfälliga reglerna ska minst 51 procent av ägandet i en revisionsbyrå som är verksam i Ryssland tillhöra ryska revisorer. Reglerna tillämpas dock inte på de sex stora internationella byråerna (Big 6), vilka redan fanns på plats när reglerna infördes. Därför har dessa byråer kunnat fortsätta i utländsk ägo. Av dem är Arthur Andersen, Price Waterhouse och KPMG de tre största. De internationella jättarna har ett naturligt försprång framför ryska konkurrenter t.ex. vad beträffar revisorskompetens, renommé, kvalitetssäkring och utbildningsmöjligheter. De ryska revisorernas förhållningssätt till Big 6 (ry. bolsjaja sjestjorka) är kluvet; samtidigt som utländska byråer höjer kvalitetsribban undanträngs de många ryska byråer som inte klarar kvalitetskraven. Ryska byråer anser sig heller inte få någon draghjälp från jättarna. Den kvalitetsutjämning som sker kan hänföras främst till okontrollerade personalströmmar mellan ryska och internationella byråer. Flera av de stora ryska byråerna leds av personer som tidigare varit anställda i någon av Big 6.

De internationella byråernas breda personalbas medför ett gynnsamt utgångsläge i konkurrensen med ryska byråer. Därför hamnar i anbudssammanhang även de största och mest välrenommerade ryska byråerna i en annan division än Big 6. De ryska branschföreträdarna brukar dock framhålla de nationella byråernas överlägsenhet vad gäller förståelse av specifikt ryska förhållanden. Som exempel på detta anförs det faktum att många internationellt verksamma företag, för den större expertisens skull, anlitar ryska revisorer – vid sidan av den internationella revisionsbyrå vars revisionsberättelser värderas så högt av investerare m.fl.

Talesmän för de internationella byråerna framhåller å sin sida klienternas rätt att anlita de byråer de önskar. Klienterna väljer välrenommerade revisorer till följd av internationalisering och marknadskrafter – inte till följd av marknadsmanipulation. Dessutom understryks betydelsen av dessa byråers erfarenhet av arbete enligt internationella redovisningsstandarder. Detta argument har blivit än mer giltigt under 1998, då ryska myndigheter ändrat sin tidigare reserverade inställning till internationaliserad rysk redovisning. Personer i ledande befattningar förespråkar numera öppet en fullständig anpassning till IASC:s redovisningsstandarder.

Dålig rättning i revisorsledet

Någon särskild sämja i den genuint ryska revisorsbranschen vore fel att tala om. Olika resursbaser och ambitionsnivåer hos stora och små byråer leder ofta till oenighet i kåren. Stora byråer har ofta kontakt med utlandet och förhåller sig mer positiva till regler och kvalitetskrav. Mindre byråer har svårt att leva upp till de höga krav som ställs då ryska revisionsstandarder införs och internationell praxis vinner terräng. Särskilt de små byråerna brukar tala om snedvriden konkurrens till förmån för Big 6, varvid de inte sällan kryddar sin argumentation med protektionistiska slagord.

Det stora antalet ryska branschorganisationer sägs delvis vara en följd av att chefer för ryska revisionsbyråer gärna vill pryda sina visitkort med en ordförandetitel. Många sammanslutningar arbetar dock seriöst, och åtta av dem är förhållandevis stora. Ännu finns ingen rysk medlem i IFAC, men två organisationer uppges ligga i startgroparna.

Den inbördes positioneringen bland branschorganisationerna är av särskild betydelse eftersom TsALAK inte utesluter en framtida delegering av ansvaret för auktorisation och licensiering till branschen. Visst tillsynsansvar har redan på prov delegerats till två regionala branschorganisationer, St. Petersburgs respektive Moskvas revisorskamrar. Finansministeriets tillsyn av revisorer och revisionsbyråer sköts av en handfull personer vilka dessutom har till uppgift att granska de f.n. 41 institut vid vilka revisorsutbildning sker. Mycket talar för att den ryska staten i allt högre grad måste acceptera självreglering i flera revisorsfrågor. Utbildning, auktorisation, licensiering och tillsyn av landets alla revisorer, vilka dessutom är spridda över 11 tidszoner och verksamma i delvis skilda affärskulturer, är sannolikt en övermäktig uppgift för en avdelning i ett ministerium.

Färd i rätt riktning

Efter heta diskussioner beslöts nyligen att revisorer inte behöver genomgå ytterligare statlig examination för att få förlängd auktorisation. Finansministeriet har beslutat om 40 timmars obligatorisk vidareutbildning under de tre år som en rysk auktorisation är giltig. De tunga branschorganisationerna är missnöjda med detta låga krav och anser att alltför stor hänsyn tagits till de mindre byråerna. Oavsett den formella kravnivån sker en kompetensmässig spridning inom den ryska revisionen. Genom att i små steg höja kraven för omauktorisation knuffar staten successivt en förhållandevis bred – och säkert behövlig – bas av ryska revisorer mot västrevisionens kvalitetsnivå. De ledande ryska byråerna väntar dock inte på reglering utan vidtar själva åtgärder för att så snabbt som möjligt krympa västrevisorernas försprång. Till yttermera visso har svenska och ryska experter uppvisat allt större likheter i fråga om synsätt vid de möten som SRSP organiserat.

Det tredje ryska försöket att införa revision som samhällsinstitution har inneburit en brant klättring med nya svåra passager bakom varje krön. Revisionen utvecklas inte isolerat från de problem som präglar ekonomin på mikro- och makronivå. Ändå har förmodligen kunskaper om revision aldrig spridits så snabbt som i Ryssland under de senaste åren. Och snart är ett permanent ryskt regelverk kring revision på plats; det viktiga arbetet med en rysk revisorslag intensifieras under 1998. Finansministeriet har engagerat en bred arbetsgrupp med uppdrag att leverera ett omarbetat lagförslag före årets slut. När detta är gjort ska presidentens rättsavdelning säga sitt om förslaget, och därefter väntar de sedvanliga tre läsningarna i Statsduman (parlamentets underhus).

Den vid sidan av revisorslagen viktigaste ryska normgivningen gällande revision är revisionsstandarder, vilka har särskilt stor betydelse i en miljö där branschpraxis saknas. Som utgångspunkt i arbetet med att ta fram ryska revisionsstandarder tjänar IFAC:s internationellt vedertagna rekommendationer. I april 1998 hade femton standarder godkänts. Finansministeriet räknar med att totalt 39 revisionsstandarder kommer att vara godkända vid årets utgång.

Bara ryssar kan ge den ryska revisionen en slutlig institutionell form, men grunden har lagts delvis med svensk hjälp. Vid ett seminarium rörande utbildningsfrågor i juni 1997 framhöll TsALAK:s ordförande, vice finansminister Andrej Petrov, att ”den snabba utvecklingen av rysk revision inte hade varit möjlig utan den hjälp vi fått från svenska tjänstemän och revisorer”. Finansdepartementets svensk-ryska samarbetsprojekt kan bekräfta att de medverkande svenskarna har bidragit med stort sakkunnande och personligt engagemang.

Departementssekreterare Tomas Danestad var under perioden januari 1996 till juli 1998 ansvarig för revisorsfrågor i Svensk-ryska samarbetsprojektet vid Finansdepartementet.