Revisorns kompetens och oberoende

En revisor ska inte vara av denna världen, konstaterar Lars Bo Langsted när han går igenom kraven på revisorer i Danmark – där praxis inte skiljer sig så mycket från den svenska. Han diskuterar också jävsfrågor, kompetens och rådgivning i relation till frågan om revisorns oberoende.

En revisor ska ha kompetens på högsta nivå beträffande IT, ekonomistyrning, skatterätt, organisation, kontrollsystem, personalutveckling, miljöledning, miljöredovisning, traditionell redovisning, budgetstyrning, finansieringsanalys – och revision.

En revisor ska till 110 procent vara oberoende av varje intresse som på minsta sätt kan ha inflytande på hans handlingssätt.

En revisor ska känna sin klients verksamhet i grunden och kunna avslöja försök till bedrägerier redan innan tanken härom föds hos den potentielle brottslingen.

En revisor ska ha ett etiskt förhållningssätt till sin uppgift och vara besjälad av etiska värden i en sådan grad att han bättre än lagstiftaren kan värdera behovet av information hos omvärlden och kan agera bättre än vad lagarna kräver.

Kort sagt: en revisor ska inte vara av denna världen.

I denna världen är frågan emellertid: Hur får samhället den största nyttan av revisorns insats – vad kan vi förvänta, hur kan vi realistiskt sett utforma lagstiftningen och utbildningen, så att vi kommer så nära det optimala som möjligt och hur gör vi det i en internationell miljö där utvecklingen stadigt accelererar?

Två nyckelord

Kompetens och oberoende är de två nyckelord på vilka revisorsyrket bygger. Varför? Helt enkelt för att revisionens uppgift är att ge ökad trovärdighet åt årsredovisningen. Omvärlden ska få en högre grad av förtroende för den avgivna årsredovisningen när revisorn har försett den med sin påteckning. Om revisorns påteckning inte ger årsredovisningen en sådan högre grad av trovärdighet, är revisorns insats meningslös, och revisionen kan avskaffas.

Två huvudförutsättningar för att trovärdigheten ska kunna öka genom revisorns påteckning är för det första att revisorn har en sådan kompetens att han eller hon är i stånd att kontrollera klientens upplysningar, att analysera och värdera upplysningarna och att utifrån sin egen yrkeserfarenhet själv bilda sig en uppfattning om dessas riktighet.

För det andra, att revisorn kan göra dessa kontroller och värderingar utan att det kommer ”falska” vikter i vågskålen och läsarna av årsredovisningen säger till sig själva: Revisorn är så lierad med klientföretaget att han inte vågar skriva annat än vad klienten önskar, och detta utan att revisorn själv inser, att han eller hon inte törs skriva eller önskar skriva sin egen, oberoende uppfattning.

Så långt är alla eniga. Det som skiljer är: Hur uppnår vi detta Nirvana? Vad ska till innan revisorn besitter den nödvändiga kompetensen, och hur oberoende ska man vara för att vara oberoende? För att inte ställa frågan: Oberoende av vad?

Oberoende

Vi har dessvärre ingen vetenskaplig undersökning som slår fast när en människa är oberoende av andra intressen och – för ett givet uppdrag – av ovidkommande hänsyn. Vi vet inte när en person befinner sig i ett absolut objektivt tillstånd av opåverkbarhet av annat än det konkreta uppdragets problemställningar och upplysningar. Möjligen vet vi det inte därför att det inte är möjligt. För ganska många år sedan ändrade journalisterna sin uppfattning om sig själva från att vara objektiva iakttagare och skildrare till att vara subjektiva iakttagare och selektiva skildrare. Från den ena omöjliga ytterligheten, total objektivitet, till den andra lika omöjliga eller i vart fall oanvändbara ytterligheten, total subjektivitet. Idag är de flesta journalister klara över att deras iakttagelser och skildringar påverkas av deras egna subjektiva uppfattningar och av deras egen bakgrund, men också att de medvetet kan söka närma sig det mer objektiva.

På motsvarande sätt kommer en revisor å ena sidan alltid att vara påverkad av egna uppfattningar och värderingar som är speciella för honom eller henne. Revisorn kan ha erfarenheter och preferenser som också kan spela in i revisionsuppdraget. Han eller hon kan genom sin människokunskap känna tillit eller misstro till enskilda personer.

Å andra sidan ska revisorn ha den nödvändiga distansen till klienten och till ovidkommande hänsyn, som gör att de ”falska” vikterna, det subjektiva, inte överskuggar uppdraget.

Bör en revisor revidera samma klient som han lämnar råd till?

Debatten blir här känsloladdad och tonläget i bland högt – men låt oss se efter vad problemen består i.

Argument för att en revisor inte bör lämna råd till och revidera samma klient:

1. Man kan inte göra en opartisk kontroll av åtgärder som man själv har lämnat råd om. Man kan inte ”kontrollera sig själv”.

2. Man blir knuten för nära till klienten: ekonomiskt och psykologiskt.

Det betyder att omvärlden inte kan fästa samma tilltro till revisionen, som om den blivit gjord av en person som inte i övrigt har någon anknytning till klientföretaget.

Om vi emellertid betraktar argumenten litet närmare kan man säga att det första argumentet möjligtvis lider av en inbyggd svaghet. Vi kan nämligen fråga: Vad är det revisorn ska kontrollera? Och vad är det, vi i ett givet fall vill förbjuda honom att rådgiva om?

Mycket förenklat kan man säga, att revisorn ska kontrollera lagligheten i klientens årsredovisning. Är den uppställd som lagen kräver, och avspeglas företagets tillgångar och skulder i årsredovisningen? Finns det några inneboende svagheter i företagets eget kontrollsystem, som kan medföra att man inte kan fästa tilltro till detta? Revisorn ska ta ställning till om företagets årsredovisning kan avges med fortsatt drift för ögonen, om han har fått alla nödvändiga upplysningar. Revisorn ska slutligen bedöma om det finns särskilda förhållanden i företaget som kan påverka årsredovisningen eller som kan medföra ansvar för företagsledningen.

Om vi konsekvent förbjuder revisorn att rådgiva om det han själv ska kontrollera, bör revisorn inte komma med förslag till förbättringar av årsredovisningens uppställning, han bör inte lämna råd om uppbyggnaden av och effektiviteten i företagets interna kontrollsystem, och han bör inte lämna förslag om hur olagligheter och ersättningsansvar kan undvikas. Det är nämligen i allt väsentligt det som han själv ska kontrollera.

Den konsekvensen är det emellertid inte många som önskar sig. I stället vill de förbjuda rådgivning om frågor som inte är direkt relevanta för årsredovisningen – finansieringsfrågor, skattefrågor, organisatoriska frågor, frågor av teknisk karaktär (t.ex. miljörådgivning).

Från teoretisk synpunkt klingar detta ihåligt: Där man kontrollerar sig själv mest får revisorn gärna lämna rådgivning, där kontrollen av eget arbete på sin höjd är indirekt, får revisorn inte lämna rådgivning!

Med hänsyn till argumentet om en för nära anknytning till klienten är det iögonfallande att denna anknytning inte har sitt ursprung i själva rådgivningsuppdragets art eller karaktär, men däremot i det förhållandet att revisorn generellt sett kommer för ”nära” sin klient, att revisorn befinner sig ”för mycket” i verksamheten, att han eller hon kommer att känna aktörerna och beslutsfattarna i företaget alltför väl. Slutligen att anknytningen blir för stor på grund av att revisorn får för stor del av sina intäkter från klienten i fråga. Argument, som alla är riktiga och förnuftiga, men som inte har något direkt samband med rådgivning i sig.

Argumenten tar alltså närmast sikte på att hindra att revisorn får för mycket med företaget att göra, vilket kan tala för en begränsning av revisorns anknytning till och samarbete med det enskilda företaget men inte för att t.ex. rådgivning i sig själv skapar ett större beroende än alla andra möjliga anknytningssätt.

Innan vi förlorar oss i analysen av argumenten mot kombinationen av revision och rådgivning, låt oss se om det finns några argument som talar för en sådan kombination:

A. Till samhällsmässig nytta för revisionen:

• Revisorn får ökad kännedom om företagets rutiner, arbetssätt m.m.

• Revisorn får en bättre kännedom om nyckelpersonerna i företaget.

• Beroende på rådgivningsområdet kan detta medföra en mer målinriktad (och billigare?) revision.

B. Till samhällsmässig nytta för rådgivningen:

• Genom sin revision har revisorn en förhandskunskap om företaget, som gör det snabbare och billigare för revisorn att lämna relevant, anpassad rådgivning.

• De värsta överdrifterna förhindras, eftersom revisorn vet att han tillika måste gå i god för sina uttalanden om företaget.

• Revisorn kan rådgiva ”fullt ut” med avseende på laglighet, såväl redovisnings- som skattemässigt, vilket medför att det preventiva värdet ökar.

Detta betyder att revisionen förbättras av den tillåtna kombinationen, klienten får snabbare och lättare tillgång till kvalificerad rådgivning, och det preventiva värdet ökar.

Just ”anknytningsargumentet” mot att tillåta rådgivning och revision för samma klient talar med minst lika stor styrka för att tillåta kombinationen. Att den goda revisionen också förutsätter en god personkännedom om företagets aktörer och kännedom om företaget självt är otvivelaktigt. Genom att ”känna sina pappenheimare” får revisorn möjlighet att komplettera sina mer tekniskt präglade undersökningar med sin ”känsla” för var det kan finnas problem i företaget.

Vi står således kvar med minst två problem.

Det ena problemet är att de två ”resultaten” endast med svårighet kan förenas, eftersom det är fråga om något som man inte kan göra något åt respektive att ta konsekvenserna av något, liksom att det ena resultatet direkt kan förstås av alla, medan det andra resultatet kräver mera analytiska överväganden och en liten smula eftertanke.

Det andra problemet är det klassiska dilemmat när det är tal om jäv – och det är det ju ganska ofta i dagens samhälle.

I tidningen Politiken i våras var det en teckning av en allmän åklagare och riksåklagaren som satt vid justitieministerns skrivbord. Alla tre såg tankfulla och bekymrade ut. En tjänsteman stack in huvudet genom dörren och sa: Nu har jag funnit en, som inte är jävig. Under armen höll han en mycket ung, nybakad student.

Vi har efterhand blivit så hysteriska med jävsliknande betraktelser att man snart är jävig redan när man vet något om ett område. Enligt Jyllands-Posten för en tid sedan skulle en advokat ha gjort gällande att en domare var jävig i ett skalbolagsmål redan därför att domaren undervisade om bl.a. skalbolag för skatteväsendets personal. På motsvarande sätt har det hävdats att personer som har skrivit om skalbolag i tidskrifter och liknande skulle de vara ur stånd att objektivt värdera dessa saker. Om dessa påståenden vore riktiga skulle det omöjliggöra den sakliga analysen, grundad på kunskap till fördel för en mer ytlig, spontan känsla för problemens och frågornas lösning.

Tillbaka till avvägningen mellan de två resultaten: När vågen för min del tippar över till fördel för att tillåta kombinationen revision och rådgivning till samma klient beror det på tyngden i de argument som talar för detta. Det beror emellertid också på hittillsvarande erfarenheter. I de ”affärer” som vi känner till där det har varit omfattande ekonomisk brottslighet från företagsledningens sida, har vi i dessa funnit en revisor som i många år har varit både revisor och rådgivare, dvs. den person som kritikerna fruktar ska år efter år avge oriktiga uttalanden på grund av sitt beroende av företagsledningen. Nej!

Vi har sett att det för sådana företagsledningar är ganska karaktäristiskt att de ofta, till och med mycket ofta, gör revisorsbyten, och att man endast mycket sällan har använt vederbörande som rådgivare samtidigt. Tvärtom har man från sådana företagsledningars sida velat hålla revisorn ”tre steg ifrån sig” (eller helst flera) för att senare sparka vederbörande om han eller hon ändå kommer ”för nära inpå”. Jag behöver bara säga Nordisk Fjer för att ge bilden.

Kombinerar man samtidigt synpunkterna med att revisionen är lagstadgad, vilket den i stort sett är för alla företag i Danmark, uppnår samhället otvivelaktigt det goda att man ”påtvingar” företagen en person som samtidigt är kontrollant och rådgivare; en som kan leda dem rätt på ett så tidigt stadium som möjligt. Hellre än att se många anmärkningar om ansvarsgrundande handlingar från företagsledningens sida, ser jag att sådana handlingar kvävs i sin linda och genom rådgivning kanaliseras till lagliga initiativ. Därigenom verkar revisorn aktivt och optimalt preventivt till stor nytta inte bara för klienten själv utan sannerligen primärt för omvärlden och samhället, och inte enbart som en passiv rapportör.

Slutligen bör man inte blunda för att en påtvingad åtskillnad mellan revision och rådgivning kan leda till att revision som yrkes- och praktikområde isoleras och att revisionsbyråernas huvudresurser sätts in på rådgivningsdelen. Det är klart att denna tendens redan finns idag, men ett krav att samma byrå eller samma juridiska enhet inte får lämna råd samtidigt som den utför revision kan komma att förstärka denna tendens i en sådan grad, att vi kan hamna i den situationen där bara de ”svagaste” revisorerna sysslar med revision, medan alla de resursstarka revisorerna skulle koncentrera sig på rådgivningsområdet. Vi skulle i den allra värsta konsekvensen komma dithän att potentiellt sämre revisorer, med sämre kunskap om klienten, skulle kontrollera bl.a. det arbete som hade utförts med biträde av de skickligaste revisorerna, med den bästa kunskapen om klienten. I så fall skulle vi verkligen ha kastat ut barnet med badvattnet.

Sammantaget skulle jag således finna det vara katastrofalt om man nationellt eller internationellt generellt skulle förbjuda revision och rådgivning för samma klient. Det kan inte vara framtidsvisionen för det kommande årtusendet.

Revisorns kompetens och utbildning

Men hur rustar vi då revisorn för att han ska kunna ta på sig alla dessa uppgifter? Hur säkrar vi, att revision inte blir ett avtynande område, samtidigt som vi ger revisorn bästa möjliga kompetens för att lämna rådgivning inom relevanta områden?

Innan jag ser närmare på utbildning och utbildningskrav vill jag – i samband med det som sagts om oberoendet – framhålla att kompetens är en avgörande förutsättning för oberoende. Den tidigare nämnda unga, nybakade studenten är givetvis oberoende, men kan inte bruka oberoendet till något, utan att hans oberoende blixtsnabbt kan komma att bli attackerat. Oberoende kräver nämligen också integritet, och det är man bara i besittning av om man också har de nödvändiga yrkesmässiga och personliga förutsättningarna. Där oberoendet anger ramarna, handlar kompetensen om vad man fyller ut dessa ramar med.

Detta är dock inte detsamma som att hävda, att tillräcklig kompetens i sig själv ger det nödvändiga oberoendet. Oavsett hur duktig en revisor än må vara, kommer det fortsatt att vara ett problem att låta revisorn revidera sin makes/makas företag. Om man menar att det kan hota revisorns oberoende att han samtidigt driver bilverkstad minskas detta hot inte av att han är en lika yrkesmässigt kompetent bilmekaniker som han är revisor.

Danska statsautoriserede revisorer är utrustade med en av världens högsta och bästa utbildningar som med råge lever upp till kraven i 8:e direktivet. Efter en 3-årig bred företagsekonomisk utbildning kommer en 2-årig kandidatutbildning. Därefter följer ett krav på praktik, på vidareutbildning och slutligen – som kronan på verket – själva examen till statsautorisered revisor. I alla led i utbildningskedjan är kraven höga, vilket bland annat avspeglas i kuggningsprocenten, inte minst i den avslutade revisorsexamen. Tänker man på hur många som påbörjar utbildningen, och hur få som går igenom helt, blir man Darwinist – detta är verkligen ”survival of the fittest”.

Detta ger emellertid inte anledning att vila på lagrarna, en god utbildning kan naturligtvis alltid bli ännu bättre – men hur?

Det som de senaste åren har präglat den 5-åriga utbildningen till civilekonom med revisionsinriktning har varit en påfallande brist på flexibilitet. Samtliga studerande har läst samma ämnen och haft möjlighet att tillägna sig precis samma kunskaper inom samma områden. Detta är en styrka därigenom att det lägger en solid och bred grund för ens vidare utveckling. Å andra sidan bör det erkännas, att det också är uttryck för en fastlåshet som inte nödvändigvis motsvarar de krav och förväntningar FSR och samhället med rätta kan ställa på de nyutbildade kandidaterna.

Samtidigt finns det en stark önskan att bygga ut utbildningen med nya basämnen och kompletterande ämnesområden.

Utan att bli alltför teknisk bör man göra klart för sig att det finns flera knappar att trycka på: Man kan göra justeringar i fil.kand.- och civilekonomutbildningen och i vidareutbildningen. Problemet överallt är brist på tid och pengar. Utbildningsdepartementet har under de senaste åren gjort klart att utbildningar inte får bli längre än de redan är. Vi kan alltså inte bara lägga ytterligare ett halvt eller helt år till den utbildning som leder fram till civilekonomexamen med revisorsinriktning.

Man kan överväga att erbjuda en utbildningslinje, där man redan på ingångsnivån satsar på att utbilda revisorer. Detta skulle ha den fördelen att man kan bygga in några av de moduler som man gärna ser att de blir införda i utbildningen redan vid en tidigare tidpunkt. Nackdelarna skulle dessvärre bli avsevärda. Man skulle som revisor gå miste om den breda företagsekonomiska utbildning, som man har behov av vare sig man reviderar, lämnar råd eller utför en kontrollfunktion i ett företag. Samtidigt bör vi också erkänna, att smala utbildningar inte är särskilt attraktiva vare sig för de studerande eller för avnämarna.

En annan möjlighet kan vara att bryta ned de pelare som civilekonomutbildningen till revisor idag består av: skatt, handelsrätt, revision och redovisning. Man kan t.ex. slå samman några av dessa områden till en modul och därmed skapa utrymme för en ”kompletterande” modul, där man t.ex. skulle kunna erbjuda såväl mjuka som hårda ämnen: ekonomistyrning, informationsteknologi, etik, ekonomisk brottslighet m.m. Allesammans områden som idag ingår i studierna men med mycket liten vikt.

Skulle det visa sig vara omöjligt och/eller för kostnadskrävande att skära ned på de bestående ämnena, kan man också överväga att låta några av de nämnda ämnena ingå i den, i praktiken obligatoriska, vidareutbildning som FSR står för.

Oavsett hur man väljer att förbättra utbildningen, är det enligt min mening viktigt att man dels öppnar för en viss flexibilitet, dels lägger ökad vikt på några av de nämnda ”nyare” områdena, som alla revisorer med fördel kan ha med sig i bagaget.

I det sagda ligger naturligtvis också, att den nuvarande utbildningen under inga omständigheter bör försämras vare sig kvalitets- eller kvantitetmässigt. Det är – också av hänsyn till oberoendet – nödvändigt att utbildningen till statsautorisered revisor är helt i linje med de krav som samhället och klienterna kan ställa. Därför är det också viktigt att vi ställer krav på utbildningsinstitutionerna att både utbildnings- och forskningsmässigt fokusera på såväl de centrala områdena: revision, redovisning och juridik, som på de mera ”tvärgående” områdena som innehåller delar från flera av de ”klassiska” ämnena.

Påverkan från revisionsbyråerna

Jag har fram till nu primärt koncentrerat mig på ”revisorn” och nämnt denne som en person, såväl i relation till oberoendet som till kompetensen. Vi vet emellertid alla att bägge delarna påverkas av att den statsautoriserede revisorn bara sällan sitter som en person i egen byrå. Mycket ofta är revisorn en del av en stor revisionsbyrå med internationellt nätverk och/eller ägarintressen. Påverkan finns på flera områden. Om man bara fokuserar på det ekonomiska oberoendet är det klart att en internationell världsomspännande revisionsbyrå inte blir ekonomiskt beroende av att ha ens de största danska företagen som klienter. På revisionsbyråbasis kan man tåla att mista sådana långt bättre än en liten, nationell revisionsbyrå kan. Den enskilde revisorns personliga oberoende kan emellertid i större eller mindre grad knytas till revisionsbyråns interna policy, bl.a. i samband med fördelningen av vinstandelar m.m., vilket skulle kunna resultera i att den enskilde revisorns personliga oberoende inte är större i en stor byrå än i en liten byrå. Det är alltså viktigt att de stora byråerna också internt skapar system som underbygger det potentiellt större oberoende som är förbundet med dessa stora revisionsbyråer.

De faktorer som påverkar det personliga beroendet/oberoendet påverkas alltså knappast generellt i någon särskild grad av revisionsbyråns storlek.

Beträffande kompetensen påverkas den enskilda statsautoriserede revisorns kompetens inte så mycket av huruvida han eller hon är knuten till en stor internationell revisionsbyrå. Revisorn kan emellertid mycket snabbt få fram ytterligare, nödvändig kompetens från andra revisorer, advokater, affärsjurister, skattejurister, ingenjörer, aktuarier och andra yrkesgrupper som kan befinna sig i huset. Samtidigt kan den enskilde revisorn uppnå en djup specialkunskap om vissa sektorer – t.ex. finansinstitut – men några gånger på bekostnad av den personliga ”bredden”.

Under alla omständigheter är det för mig grundläggande viktigt att en revisionsbyrå leds av revisorer och därmed av personer som bör och ska ha oberoende och kompetens inom de områden byrån sysslar med.

Jag finner således att de grundläggande kompetens- och oberoendefrågorna inte i nämnvärd grad påverkas av debatten om enskilda revisorer/revisionsbyråer.

Avslutning

Låt mig sluta med ett hopp om och en tro på att vi kan möta de utmaningar som ligger i det kommande årtusendet med en revisorsprofession bestående av oberoende, rådgivande och reviderande revisorer, med en hög och flexibel utbildning, samlade i en och samma person.

Lars Bo Langsted , är forskningslektor vid Juridisk Institut, Handelshöjskolen i Århus.