Aktuell information

2.1 Redovisning av resultat för tiden fram till fusionens registrering

Enligt förslaget (punkterna 20, 33 och 16) skall det överlåtande bolaget inte upprätta årsbokslut/årsredovisning för sitt sista räkenskapsår utan intäkter och kostnader skall redovisas i det övertagande bolaget. FAR ifrågasätter om detta skall vara en absolut regel. Alternativt skulle det överlåtande bolaget kunna upprätta ett bokslut för tiden fram till fusionens registrering och fusionsresultatet i moderbolaget mätas utifrån förhållandena vid denna tidpunkt (i stället för vid räkenskapsårets ingång som anges i punkt 36). En orsak till fusionen kan exempelvis vara att dotterbolaget bedrivit en helt annan verksamhet än moderbolaget och att denna verksamhet nu skall avvecklas (och dotterbolaget upplösas genom fusion). Visserligen innehåller ÅRL regler för rörelsegrensredovisning men det kan ändå tänkas att separat redovisning med minimala inslag i det övertagande bolagets redovisning av dotterbolagets verksamhet (d.v.s. enbart fusionsresultat och eventuellt koncernbidrag) ger en tydligare redovisning. Detta skulle innebära att den i punkt 16 föreslagna regeln inte skulle vara absolut utan en option.

2.2 Fusion av under året förvärvat dotterbolag

Enligt utkastet (punkt 34) skall i det fall det överlåtande bolaget förvärvats under året resultatet av det överlåtande bolagets verksamhet redovisas i det övertagande bolagets resultaträkning endast till den del det avser tid efter aktieförvärvet (d.v.s. motsvarande huvudregeln i punkten 53 i Redovisningsrådets koncernredovisningsrekommendation). I kombination med punkterna 20 och 16 innebär detta att något (reviderat) bokslut för tiden från räkenskapsårets ingång till tidpunkten för aktieförvärvet (i de fall dessa tidpunkter inte sammanfaller) inte skulle behöva upprättas, vilket FAR finner högst tveksamt, oaktat att en förvärvsanalys naturligtvis kommer att företas.

FAR hänvisar till vad som anförts ovan om (års)redovisning för tid fram till fusionstillfället.

Ett alternativ som också kunde övervägas är att det överlåtande bolagets resultat inkluderas från räkenskapsårets början och att resultat före förvärvstidpunkten elimineras.

2.3 Aktiebolagsrättsliga överväganden i anslutning till p 33 och 34

Ehuru det faller utanför ramen för föreliggande utkast reser nyss behandlade avsnitt frågan om behovet av en översyn av aktiebolagslagens 14 kap. Om någon redovisning inte upprättas för tid intill en fusions registrering som tidigare ej omfattats av årsredovisning blir styrelses och eventuell VDs förvaltning ej heller föremål för formell behandling av ansvarsfrågor. I praktiken innebär detta en för dessa befattningshavare oförmånligare ordning eftersom allmän – längre – preskriptionstid blir följden. Vid en likvidation skall enligt ABL 13:9 en särskild redovisning upprättas, granskas av revisor och föreläggas bolagsstämma. Det är svårt att se något rationellt skäl för att motsvarande ordning inte borde gälla vid en fusion. FAR skulle gärna se en framställan från BFN till Justitiedepartementet om översyn av dechargefrågan i anslutning till behandlingen av detta utkast.

2.4 Räkenskapsenlig avskrivning

Utkastet tar inte upp frågan huruvida redovisning enligt föreslagna regler kan föranleda speciella skatteproblem. Ett sådant problem som borde belysas är de skattemässiga effekterna när koncernmässiga övervärden är allokerade till tillgångar som är föremål för s.k. räkenskapsenlig avskrivning. Såvitt FAR förstår kan räkenskapsmässig avskrivning fortsättningsvis inte tillämpas om inte skillnaden tas upp som en intäkt i deklarationen (vilket i sig resultatmässigt möts av en upplösning av övertagen uppskjuten [latent] skatt).

Om i den tidigare koncernredovisningen funnits koncernmässig goodwill hänförlig till det fusionerade dotterbolaget uppkommer frågan om skattemyndigheten kommer att kräva en motsvarande avskattning, ehuru FAR i praxis upplevt att sådan ej påyrkats när avskrivning efter fusion återlagts som icke avdragsgill kostnad. Något auktoritativt uttalande härom finns dock inte från Riksskatteverket. Frågan kan ytterligare accentueras i de fall det övertagande moderbolaget i sin egen redovisning före fusionen redovisar s.k. inkråmsgoodwill, i synnerhet om räkenskapsenlig avskrivning tidigare tillämpats för denna tillgång.

2.5 Obeskattade reserver

Enligt utkastet överförs det överlåtande bolagets obeskattade reserver direkt till det övertagande bolagets balansräkning (punkt 32). Det kan förtjäna en kommentar att detta i sig kan innebära en omfördelning från fritt till bundet kapital i en framtida koncernredovisning (om sådan upprättas) genom att det överlåtande bolagets kapitalandel av dessa reserver tidigare kan ha eliminerats.

2.6 Kopplingen mellan redovisning och beskattning

De föregående två observationerna belyser enligt FARs mening än en gång den belastning som kopplingen mellan redovisning och beskattning innebär för den ”goda” redovisningens utveckling. Osäkerhet om de skattemässiga konsekvenserna kan till och med innebära att efterlevnaden av en rekommendation om redovisning av fusioner enligt de linjer som utkastet för fram äventyras, en rekommendation vars huvudlinje FAR i övrigt helt ställer sig bakom.

2.7 Redovisning av uppskjutna (latenta) skatter

FAR noterar att redovisning enligt utkastet i sig innebär redovisning av uppskjutna (latenta) skatter i det övertagande bolagets resultat- och balansräkningar. Det föreslagna ikraftträdandedatumet är enligt punkt 45 den 1 juli 1999, d.v.s. en tidpunkt då Redovisningsrådets rekommendation om redovisning av skatter ännu inte trätt i kraft. Enligt allmän uppfattning skall tillämpning av en redovisningsrekommendation från rådet ske fullt ut. I praktiken leder tillämpning av BFNs fusionsregler till partiell tillämpning (s.k. ”cherry-picking”), vilket normalt inte tillåts.

2.8 Fond för orealiserade internvinster

Här handlar det om en post som enbart funnits i koncernredovisningen. Inledningsvis har FAR uttalat att förändringen från moder-dotterbolagsförhållande till ett fusionerat bolag inte skall förändra värderingen av balansposterna eller synen på det utdelningsbara kapitalet.

I punkt 39 behandlas dock enbart internvinst som uppkommit vid försäljning från det överlåtande till det övertagande bolaget. Det framgår inte klart av utkastet om den internvinst som uppkommit vid det omvända förhållandet, d.v.s. vid försäljning från det övertagande till det överlåtande bolaget, omfattas av bestämmelserna i punkt 28 b). FAR utgår dock från att så är fallet, vilket dock kan tydliggöras. Om man skall nå fullständig kontinuitet jämfört med den tidigare koncernredovisningen, inklusive i resultatredovisningen, borde dock båda fallen hanteras på ett och samma sätt, d.v.s. i detta senare fall genom omvärdering av balansposten varulager. Genom särbehandling av viss internvinst i enlighet med punkt 39 uppnås inte detta syfte. FAR inser dock att även här är kopplingen mellan redovisning och beskattning en hämsko.

Yttrandet har avgivits av FARs redovisningskommitté

Till Finansdepartementet