I december 1999 publicerade Securities and Exchange Commission Staff Accounting Bulletin No. 101 som behandlar intäktsredovisning i årsredovisningen. Tami R. Van Tassell ger här en översikt över flera av de frågor som behandlas i bulletinen.
Securities and exchange Commission (SEC) i USA har långtgående inflytande vad avser redovisning och revision. Det är uppenbart att såväl amerikanska som utländska bolag registrerade hos SEC är skyldiga att följa samtliga regler som har utformats av SEC. Även bolag, vars aktier ej är börsnoterade, men som följer god redovisningssed i USA (US GAAP), påverkas ibland av SEC:s riktlinjer.
Intäktsredovisning är ett av de ämnen som för ögonblicket är högaktuella. SEC publicerade Staff Accounting Bulletin No. 101 (SAB 101), Revenue Recognition in Financial Statements, 1999-12-03.
Syftet med SAB 101 är att presentera SEC-funktionärernas tolkningar av de US GAAP-regler som gäller för intäktsredovisning. SAB 101 ersätter ej befintlig auktoritativ litteratur, som redan ger riktlinjer avseende specifika intäktstransaktioner.
SAB 101 ger tolkningsanvisiningar och exempel avseende transaktioner som inte specifikt omfattas av gällande regler. Denna bulletin anger även de grundläggande kriterier som måste vara uppfyllda innan de hos SEC registrerade företagen kan bokföra intäkter.
Även om denna bulletin inte är avsedd att förändra nuvarande GAAP inom området för intäktsredovisning, kräver den att samtliga bolag ser över sina principer för intäktsredovisning för att säkerställa efterlevnaden av de tolkningar som presenteras i bulletinen.
Grundläggande kriterier
Intäkter bör i allmänhet ej redovisas innan de har realiserats eller är realiserbara och intjänade. Enligt Statement of Financial Accounting Concepts No. 5 (SFAC 5) ”ingår i en enhets intäktsbringande verksamhet att leverera och tillverka varor, utföra tjänster eller andra aktiviteter som utgör företagets pågående, huvudsakliga och centrala verksamhet och intäkter anses ha blivit intjänade när enheten i allt väsentligt har åstadkommit vad den bör för att ha rätt till de av intäkterna motsvarade förmånerna”.
SFAC 5 anger att de ”två villkoren (att de har realiserats eller är realiserbara och intjänade) vanligtvis är uppfyllda då produkten eller varan har levererats eller tjänsterna har utförts för kundernas räkning”.
Därutöver anger paragraf 84 (d) i SFAC 5 att ”ifall utförda tjänster och rättigheter att utnyttja tillgångar avser en längre period (t.ex. ränta eller hyra) är tillförlitliga mått baserade på i förväg avtalade priser allmänt tillgängliga och intäkter kan redovisas löpande då de intjänas”.
SAB 101 anger att SEC (egentligen ”the staff”) anser att intäkter i allmänhet realiseras eller kan realiseras och är intjänade då samtliga nedanstående kriterier är uppfyllda:
Övertygande bevis för en uppgörelse finns;
Leverans har ägt rum eller tjänster har utförts;
Säljarens pris till köparen har fastställts eller kan fastställas och det råder rimlig säkerhet att beloppet kan indrivas.
Bulletinen förklarar i detalj samtliga rubriker och ger exempel på hur man skall tillämpa kriterierna i praktiken. I exemplen behandlar bulletinen särskilt följande: ”bill-and-hold”-transaktioner, långfristiga tjänstetransaktioner, återbetalbara medlemsavgifter, villkorliga hyresintäkter samt avgifter erlagda i förskott då säljaren har ett betydande kontinuerligt engagemang.
Bulletinen tar även upp frågan huruvida intäkter bör redovisas brutto eller på avgifts- eller provisionsbasis, då säljaren uppträder som försäljningsagent/återförsäljare eller i en liknande egenskap. Slutligen ger bulletinen ledning avseende de upplysningar som registrerade företag bör lämna om sina intäktsredovisningsprinciper och den påverkan som händelser och trender har på intäkterna.
De riktlinjer som SAB 101 ger är mycket omfattande. Det är följaktligen tillrådligt att läsa bulletinen i sin helhet. Nedan följer en kort översikt över flera av de frågor som behandlas i bulletinen.
Övertygande bevis för en uppgörelse finns
Övertygande bevis för en uppgörelse är avhängigt av företagets affärsprinciper. Om ett företag till exempel kräver att det finns ett undertecknat (skriftligt) avtal, skulle transaktionen i allmänhet ej anses fullbordad och intäkten skulle inte redovisas innan avtalet är tecknat.
För konsignationsförsäljning bör intäkt ej redovisas innan den slutliga försäljningen till slutkunden har ägt rum. Bulletinen ger en förteckning över kännetecken som torde indikera att en transaktion i själva verket är en konsignationsförsäljning.
Leverans har ägt rum eller tjänster har utförts
Leverans av varor och utförande av tjänster är i allmänhet en indikation att intäkter har realiserats eller kan realiseras och har intjänats. Allmänt sett har leverans ej ägt rum ifall äganderätten inte har övergått till kunden liksom de risker och förmåner som förknippas med äganderätten. Bulletinen ger en lista över de kriterier som måste vara uppfyllda för att intäktsredovisning skall kunna ske innan leverans har ägt rum.
I situationer där företaget kräver förskottsavgifter för tjänster som skall utföras, måste företaget utvärdera vissa fakta och omständigheter för att fastställa om avgiften kan redovisas som intäkt vid mottagandet. SEC anser att ”ifall förskottsavgiften inte har erlagts för levererade produkter eller utförda tjänster, som motsvarar kulmen av en enskild förvärvsprocess, bör man uppskjuta redovisningen av intäkten”. Därefter ger bulletinen exempel och ytterligare vägledning avseende tidpunkten för intäktsredovisning efter den initiala hanteringen av intäkten som en förutbetald intäkt.
Säljarens pris till köparen är fastställt eller går att fastställa och kan med rimlig säkerhet indrivas
SAB 101 anger att ”i uppgörelser som kunden kan upphäva är försäljningspriset varken fastställt eller möjligt att fastställa förrän rätten till upphävning upphör. Ifall upphävningsrätten löper ut gradvis över en avtalad period, anses försäljningspriset kunna fastställas gradvis över denna period”. Bulletinen behandlar även redovisningen av försäljning med upphävningsrätt i samband med tjänstetransaktioner.
Fotnot 5 till SAB 101 anger att kriteriet avseende fastställande och fastställbarhet är samma kriterium som har presenterats i SOP 97-2, Software Revenue Recognition, utgiven av AICPA. Bestämmelserna i paragraferna 27–29 i SOP 97-2 återspeglar antagandet att utsträckta betalningar (betalningar som förfaller mer än ett år efter leverans) ej är fastställda eller möjliga att fastställa.
Bulletinen skiljer mellan tjänstetransaktioner och försäljning av varor, eftersom det redan finns riktlinjer för redovisning av varuförsäljning med returrätt. Bulletinen behandlar faktorer som är relevanta för företagets förmåga att göra rimliga uppskattningar av returer av varor.
Införande
Bestämmelserna i SAB 101 måste införas senast det fjärde kvartalet i räkenskapsår som börjar efter 1999-12-15.
Då ett företag går över från en acceptabel redovisningmetod till att tillämpa reglerna i SAB 101, måste företaget lämna upplysning om förändringen av redovisningsprincip från och med början av räkenskapsåret. Företag som inför SAB 101 vid en annan tidpunkt än det första kvartalet under räkenskapsåret, måste därför göra en omräkning från och med början av det räkenskapsår då SAB 101 införts.
Förändringar som förorsakas av en rättelse av ett fel kräver omräkning av tidigare års bokslut. Företag som väljer att införa SAB 101 på ett tidigt stadium bör redovisa förändringen i enlighet med APB 20, Accounting Changes.
SAB 101 återfinns i sin helhet på SEC:s sajt under följande adress: http://www.sec.gov/rules/acctreps/sab101.htm. SAB 101 har gett upphov till flera frågor. För att hantera några av dem, har funktionärerna angett att de kommer att ge ut ett SAB 101-dokument med frågor och svar inom en nära framtid.
Övriga tillämpliga riktlinjer
Den redovisningslitteratur i USA som behandlar intäktsredovisning omfattar såväl breda begreppsmässiga diskussioner som viss branschinriktad ledning. Som exempel på befintlig litteratur som behandlar intäktsredovisning kan följande nämnas:
Financial Accounting Standards Board (FASB) Statements of Financial Accounting Standards (SFAS) No. 13, Accounting for Leases, No. 45, Accounting for Franchise Fee Revenue, No. 48, Revenue Recognition When Right of Return Exists, No. 49, Accounting for Product Financing Arrangements, No. 50, Financial Reporting in the Record and Music Industry, No. 51, Financial Reporting by Cable Television Companies, samt No. 66, Accounting for Sales of Real Estate;
Accounting Principles Board (APB) Opinion No. 10, Omnibus Opinion – 1966; Accounting Research Bulletin (ARB) Nos. 43 (Chapter 1a) samt 45, Long-Term Construction-Type Contracts;
American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) Statements of Position (SOP) No. 81-1, Accounting for Performance of Construction-Type and Certain Production-Type Contracts, samt No. 97-2, Software Revenue Recognition;
Emerging Issues Task Force (EITF) Issue No. 88-18, Sales of Future Revenues, No. 91-9, Revenue and Expense Recognition for Freight Services in Process, No. 95-1, Revenue Recognition on Sales with Guaranteed Minimum Resale Value, No. 95-4, Revenue Recognition on Equipment Sold and Subsequently Repurchased Subject to an Operating Lease, No 99-19, Reporting Revenue, Gross as a Principal versus Net as an Agent samt No 00-24, Revenue Recogntion: Sales Arrangements that Include Specified-Price Trade-In Rights; samt
FASB Statement of Financial Accounting Concepts (SFAC) No. 5, Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises.
En av de mest genomgripande redovisningsnormerna ovan är SOP 97-2, som ger riktlinjer för hur och till vilka belopp intäkter skall redovisas för licensgivning, försäljning, leasing eller i övrigt marknadsföring av programvara.
Många av bestämmelserna i SAB 101 liknar dem som presenteras i SOP 97-2. Så är t.ex. de fyra kriterier som SAB 101 fastställer för intäktsredovisning mycket lika dem som fastställdes i SOP 97-2. Efter publiceringen av SOP 97-2, angav funktionärerna att man avsåg att analogt utvidga ramen för SOP avseende programvara att omfatta andra, icke-programvarubranscher.
Under det gångna året har SEC:s tjänstemän gjort detta genom att kommentera redovisningshandlingar i samband med registreringsprocessen. För att helt förstå bestämmelserna i SAB 101 kan det följaktligen vara bra att ingående studera SOP 97-2.
Tami R. Van Tassell är verksam som Manager inom PricewaterhouseCoopers Global Capital Markets Group. Tami är knuten till US Desk hos Öhrlings PricewaterhouseCoopers i Stockholm.