Balans nr 2 2000

Skattetillägg – straff eller avgift?

Just nu pågår en översyn av skattetilläggsinstitutet. Det finns idag stora variationer i tillämpningen mellan olika skattemyndigheter och domstolar, vilket har medfört att reglerna är kritiserade. Kerstin Nyquist diskuterar i denna artikel problemen och vilka krav som ställs på nya regler.

Det skatteadministrativa sanktionssystemet infördes år 1971 genom att reglerna om skatte- och avgiftstillägg samt förseningsavgift infördes i skattelagstiftningen.

Skattetillägg enligt taxeringslagen påförs i tre olika situationer, nämligen vid oriktig uppgift i självdeklarationen, vid skönsmässig avvikelse från de deklarerade uppgifterna och vid skönstaxering i avsaknad av de deklaration. Skattetillägg tas ut med varierande skattesatser i procent av den undandragna skatten. Den högsta procentsatsen – 40 procent – tas ut enligt taxeringslagen och den lägsta – 5 procent – vid periodiseringsfel enligt mervärdesskattelagen. Vid uppenbar felräkning, misskrivning och liknande skall skattetillägg dock inte tas ut.

Begränsade möjligheter till befrielse

Skattetillägg påförs på objektiva grunder. Det räcker således att skattemyndigheten konstaterar att det föreligger en oriktig uppgift. Det är sedan den skattskyldige som har att visa om det finns skäl till eftergift. Möjligheterna till eftergift är knutna till omständigheterna i det enskilda fallet. Det kan röra sig om den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande eller den oriktiga uppgiftens art eller att uppgiften av någon annan särskild omständighet framstår som ursäktlig. Befrielse skall också medges om det är uppenbart oskäligt att ta ut avgiften. Eftersom det är den skattskyldige som har möjlighet att känna till om det föreligger omständigheter som kan leda till eftergift vilar också bevisbördan på denne. Möjligheterna till befrielse har i praxis visat sig vara begränsade. När det gäller näringsidkare närmast obefintliga.

För närvarande pågår – enligt regeringens direktiv Dir. 1998:34 – en förutsättningslös översyn av skattetilläggsinstitutet. Utredaren har till uppgift att kartlägga och utvärdera tillämpningen av nuvarande regler. Mot bakgrund av resultatet av utredningen skall utredaren göra en genomgripande översyn av skattetilläggsinstitutet i syfte att utforma ett sanktionssystem som uppfyller högt ställda krav på effektivitet, förutsebarhet, likformighet och rättssäkerhet samt även de krav som Europakonventionen kan ställa på förfarandet. Utredningsuppdraget skall redovisas före utgången av år 2000.

Reglerna kritiserade

Bakgrunden till utredningsuppdraget är den omfattande kritik som framförts mot skattetilläggsreglerna.

Av direktiven framgår bl.a. att utgångspunkten för den särskilde utredarens överväganden bör vara att sanktionssystemet skall bygga på enkla och schabloniserade regler och att det i princip skall aktualiseras i alla fall av brister i uppgiftslämnandet. Reglerna måste dock samtidigt ge utrymme för en nyansering av sanktionerna för att systemet skall uppfattas som legitimt och rimligt. Utredaren skall undersöka om det är möjligt att inom ramen för ett administrativt sanktionssystem utforma ett regelverk som på ett bättre sätt än det nuvarande kan tillgodose kravet på en rimlig nyansering av skattetillägget utan att ge avkall på den schablonisering som är en förutsättning för förutsebarhet och likformighet. Den särskilde utredaren skall även överväga om det är möjligt att införa någon sorts maximering av skattetillägget.

Det sägs vidare i direktiven att ett ofta påtalat problem i den nuvarande lagstiftningen är skattetillägg vid oriktig uppgift avseende periodiseringsfel. Reglerna i detta hänseende ändrades så sent som hösten 1997 efter framställningar från Riksskatteverket och Industriförbundet på så sätt att uttagsnivån halverades. Industriförbundets förslag om en ränteanknuten sanktion ansågs böra utredas inom ramen för en tilltänkt översyn av skattetilläggsinstitutet. Den särskilde utredaren skall särskilt uppmärksamma denna fråga.

Europaanpassat

Utredaren har således att utforma ett regelsystem för skattetillägg som är anpassat till de krav Europakonventionen kan ställa på förfarandet. Europakonventionen har från och med år 1995 inkorporerats i svensk rätt. I artikel 6 i Europakonventionen finns regler om rätt till domstolsprövning och rättssäkerhet.

Frågan om de svenska skattetilläggens förhållande till Europakonventionen har tidigare varit föremål för utredning i Skattekontrollutredningens delbetänkande SOU 1996:116. Där bedömdes de svenska skattetilläggens förhållande till konventionen mot bakgrund av framför allt det franska fallet Bendenoun och Öztürkfallet. Frågan gällde om de svenska skattetilläggen är avskräckande och bestraffande och därmed att betrakta som straff i Europakonventionens mening. Jämförelse gjordes därvid framför allt med fallet Bendenoun, där Europadomstolen funnit att det franska skattetillägget som påförts var att bedöma som straff i konventionens mening. Det franska skattetillägget omfattades därför av rättssäkerhetsgarantierna i artikel 6.

Skattekontrollutredningen slutsats blev att de svenska skattetilläggen inte stred mot Europakonventionen. Två experter i utredningen, Cecilia Gunne, SE-Banken och, undertecknad, Kerstin Nyquist, Industriförbundet, kom dock till motsatt slutsats, vilket redovisades i särskilt yttrande till betänkandet. I remissomgången ställde sig i stort sett samtliga remissinstanser starkt kritiska till utredningens ställningstagande.

Det har på senare tid kommit ytterligare fall från Europadomstolen som anses ge ytterligare stöd för slutsatsen att de svenska skattetilläggen utgör straff i Europakonventionens mening, jämför Lauko mot Slovakien och Kadubec mot Slovakien, domar från den 2 september 1998.

Stora variationer i tillämpningen

Den aktuella situationen är att det är mycket stora variationer i tillämpningen av skattetilläggsreglerna mellan olika skattemyndigheter och domstolar. I vissa fall har domstolarna funnit att rättigheter enligt konventionen åsidosatts, i andra fall motsatsen. Exempel på det förra är en dom av den 11 juni 1999 från Länsrätten i Göteborg, mål nr S 934–97, exempel på det senare är en dom av den 17 november 1998 från Kammarrätten i Stockholm, mål nr 221–1997.

Regeringsrätten har nyligen beslutat att meddela prövningstillstånd i fyra mål om skattetillägg. Målen kan tidigast komma att avgöras under våren, men i vart fall bör besluten kunna meddelas någon gång under det kommande året. Även i Europa-domstolen förekommer det två svenska skattetilläggsmål. Det är dock fortfarande oklart om och när dessa mål kommer att tas upp till sakprövning.

Graden av bestraffande avgörande

Den avgörande frågan när det gäller skattetilläggen och andra sanktioner med liknande utformning, exempelvis tulltillägg, är om sanktionen är avskräckande och bestraffande i Europakonventionens mening. Vid den bedömningen har beloppens storlek en avgörande betydelse. De svenska skattetilläggen kan med nuvarande utformning vara hur stora som helst.

Finner man att skattetilläggen är straff i Europakonventionens mening är nästa fråga om någon av de rättigheter som konventionen ger åsidosatts. Bland dessa rättigheter återfinns bl.a. rätten till advokat, tolk, muntlig förhandling och rätt att tiga vid anklagelse för brott samt rätt till rättegång inom skälig tid. Den som anklagats för brott skall även ha rätt att betraktas som oskyldig tills hans skuld lagligen fastställts, enligt den s.k. oskuldspresumtionen i artikel 6:2.

I de mål som förekommit hittills där domstolarna redogjort för sin bedömning i förhållande till Europakonventionen har det i allmänhet varit fråga om att rättigheterna i form av rätt att tiga och oskuldspresumtionen åsidosatts.

Det har ifrågasatts om skattemyndigheten genom att begära in upplysningar med hot om vite eller påförande av skattetillägg – utan att upplysa om rätten att tiga – inte iakttagit en av de minimirättigheter för brottmålsprocess som följer av artikel 6.

Åklagaren ska bevisa

Ytterligare har ifrågasatts om oskuldspresumtionen upprätthålls i skattetilläggsärenden. Enligt denna presumtion faller bevisbördan vid bevisning i skuldfrågan på åklagaren och varje tvivel skall verka till den tilltalades förmån.

I ett fall där denna fråga varit uppe till prövning i Europadomstolen och som även berörts i den ovannämnda kammarrättsdomen – Salabiaku mot Frankrike – gällde det en person som dömts för smuggling av narkotika i en väska som han burit med sig genom den franska tullen. Han hävdade att han inte hade varit medveten om väskans innehåll. Enligt fransk rätt presumerades en person i den situationen ha haft uppsåt och det var endast om han själv kunde visa att s.k. force majeure förelegat som kan kunde undgå straffansvar. Europadomstolen fann dock att de franska domstolarna varit försiktiga när de tillämpat den rättsliga presumtionsregeln och att de även beaktat indicier som avsåg frågan om klaganden handlat med uppsåt. Slutsatsen blev att presumtionen i fransk lag inte hade tillämpats i strid med konventionen.

Det har dock gjorts gällande att omständigheterna i sistnämnda rättsfall i flera avseenden skiljer sig från svenska skattetilläggsmål i allmänhet.

Först och främst handlar det om en helt annan brottstyp. Narkotikasmuggling ses som ett mycket svårt internationellt problem och den allvarliga brottstypen i kombination med bevisproblematiken har fått återverkningar på bedömningen av bevisfrågor i många länder – så även i Sverige. I skattetilläggsmål handlar det ofta om att den skattskyldige begått någon form av misstag eller missförstått gällande rätt. Sedan Nederländerna ändrade sin lagstiftning (efter domen i fallet Bendenoun) vid påförande av skattetillägg är nu Sverige – såvitt känt – ensamt om att påföra skattetillägg utan tillämpning av subjektiva rekvisit.

Europadomstolen uttalade i fallet Salabiaku att konventionen kräver att staterna håller faktiska eller rättsliga presumtioner inom rimliga gränser med beaktande av vad som står på spel och med bevarande av rätten att försvara sig. Vid en tillämpning av den s.k. proportionalitetsprincipen – som är av central betydelse vid tillämpning av Europakonventionen – måste man således göra en avvägning mellan det allmännas möjligheter att bekämpa allvarlig brottslighet och den enskildes möjlighet att försvara sig. Vid en sådan bedömning framstår avgörande skillnader mellan fallet Salabiaku och svenska skattetilläggsmål i allmänhet. Det gäller brottens olika karaktärer och skadeverkningar, men även bevisproblematiken.

En annan skillnad har även hävdas vara att i fallet Salabiaku presumerades uppsåt under vissa omständigheter. I skattetilläggsmål presumeras varken uppsåt eller oaktsamhet. Det spelar faktiskt ingen roll hur oskyldig den skattskyldige än är. Om det objektiva rekvisitet ”oriktig uppgift” är uppfyllt skall skattetillägg utgå om det inte finns skäl till eftergift. Möjligheterna till eftergift är knutna till omständigheterna i det enskilda fallet. Eftersom det är den skattskyldige som har möjlighet att känna till om det föreligger omständigheter som kan leda till eftergift vilar också bevisbördan på denne. Det är väl känt att möjligheterna att få eftergift när det gäller skattetillägg är begränsade.

Skattejurist Kerstin Nyquist är verksam vid Sveriges Industriförbund. Hon medverkade senast i Balans nr 1/2000.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...