En revisor skriver intyg av många olika slag och fler blir det. Men vad är egentligen ett intyg och hur skall det hanteras? Bo Hjalmarsson och Magnus Torén vill här reda ut begreppen, samt föra fram några idéer om hur intygen skulle kunna formuleras för att ligga inom ISA:s ramverk.
I samband med arbetet att översätta och bearbeta International Standards on Auditing (ISA) till svenska har FARs revisionskommitte noterat att de svenska intygen kräver särskilda överväganden. Var passar intygen in i ISA-miljön och finns det ett behov av att ändra den nuvarande utformningen av intygen? Utan ambitionen att avge sista ordet i frågan om vad ett intyg egentligen är och hur det skall hanteras vill vi försöka att något reda ut begreppen i detta inlägg. Dessutom vill vi föra fram några idéer om hur olika intyg skulle kunna formuleras för att ligga i linje med vad ISA föreskriver.
ISA:s ramverk för revision har belysts av FARs tekniske sekreterare Lars-Gunnar Larsson i en tidigare artikel i Balans (nr 12/1999). Vi kopplar inledningsvis an till beskrivningen av ramverket för revision och de revisionsrelaterade näraliggande tjänsterna. Vi gör därefter en kort resumé över några av de intygsvarianter som förekommer idag. Avslutningsvis kommer vi att försöka koppla ihop ramverket med marknaden för intyg med ambitionen att finna ett eller flera format för intyg som passar in i ISA-miljön. Det kan dock inte nog understrykas att detta inlägg är vårt och inget försök till dolt uttalande från revisionskommittén. Vi ser därför fram emot ytterligare inlägg i denna inte oväsentliga fråga.
Ramverket
I ISA beskrivs fyra nivåer på revisionsrelaterade tjänster nämligen Revision (Audit), Översiktlig granskning (Review – ISA 910), Granskningsåtgärder enligt särskild överenskommelse (Agreed upon procedures – ISA 920) och Sammanställning av ekonomisk information/redovisningsuppdrag (Compilation – ISA 930).
Målsättningen med en Revision är att revisorn skall kunna ge ett positivt uttalande med ”hög men inte absolut säkerhet” om att den granskade informationen har upprättats i enlighet med ett definierat redovisningsramverk. I en Översiktlig granskning däremot avger revisorn ett uttalande med ”medelhög säkerhet” vilket uttrycks så att revisorn inte funnit någonting som får honom/henne att tro att den granskade informationen inte har upprättats i enlighet med det definierade redovisningsramverket (ett så kallat negativt uttalande). Dessutom är granskningsinsatsen mer begränsad i en översiktlig granskning än i en revision. Målsättningen med Granskningsåtgärder enligt särskild överenskommelse är att revisorn skall rapportera de iakttagelser som gjorts baserat på de åtgärder revisorn överenskommit med sin uppdragsgivare. Revisorn gör inte själv några sammanfattande slutsatser om sin granskning utan det är upp till uppdragsgivaren att bedöma om den granskade redovisningsinformationen är att lita på. I ett uppdrag enligt Sammanställning av ekonomisk information/redovisningsuppdrag är revisorn egentligen inte anlitad som revisor utan som redovisningsexpert. Revisorn granskar således inte redovisningsinformationen utan sammanställer den enbart på ett visst sätt. Sammanställningsuppdrag kan vi därför i diskussion om intyg lämna därhän. Vi skall istället se vidare på de tre granskningsfallen.
Till skillnad mot vad man ofta tänker sig, kan en revision mycket väl avse något annat än en årsredovisning eller dylikt. ISA 800 (The Auditor’s report on special purpose audit engagements) – Revision för särskilt ändamål behandlar just detta. ISA 800 exemplifierar med bl.a. revision av delar av redovisningsinformation och revision av att bolaget uppfyller vissa villkor. Som vi kommer att ange längre fram i detta inlägg har många av de intyg vi revisorer avger just karaktären av en sådan revision även om vi av gammal vana inte uttrycker oss på det sättet.
Av samma skäl som det är fullt möjligt att göra en revision av något annat än en årsredovisning är det också möjligt att göra en översiktlig granskning av exempelvis en speciell balanspost. Skillnaden mot revision är ju den säkerhet uppdragsgivaren vill ha avseende den avlämnade informationen. Vi kommer längre fram se att intyg kan falla in under kategorin översiktlig granskning av viss information.
En granskning enligt särskild överenskommelse kräver, för att vara funktionsduglig att det finns en direktkontakt mellan revisorn och uppdragsgivaren dvs den som skall dra slutsatserna av revisorns granskning. Situationen uppkommer vanligtvis när uppdragsgivaren har en mycket god uppfattning om den information som skall granskas men behöver revisorns expertis för att genomföra vissa granskningsmoment. I vissa speciella situationer kan det därför vara tänkbart att en granskning enligt särskild överenskommelse är vad som egentligen efterfrågas när ett intyg begärs. Det är dock mycket viktigt att mottagaren är tillräckligt kvalificerad för att kunna ha nytta av ett sådant intyg.
Innan vi går vidare med att utveckla våra tankar om hur intyg skulle kunna se ut i en ISA-miljö skall vi ge exempel på olika typer av svenska intyg som förekommer idag.
Lagstadgade intyg
Flera lagar inom bolagsrättens områden anger i olika situationer krav på intyg från revisor. Allmänt sett är dessa intyg som regel väldefinierade och rör förhållanden som ligger inom revisorns vanliga verksamhet.
FARs Revisionskommitté har gjort ett uttalande ”Revisorns övriga yttranden enligt aktiebolagslagen och aktiebolagsförordningen”, som behandlar bakgrund till intygen och förslag till utformning av intyg i normalfall. För detta inlägg har några typfall av dessa intyg från aktiebolagslagen närmare studerats.
Enligt 4 kap 13 § aktiebolagslagen skall revisor bestyrka ett bolags anmälan om registrering av det antal aktier i den registrerade kapitalökningen som betalats till fullo.
Uttalandet från FARs Revisionskommitté anger som formulering av detta intyg:
”Härmed bestyrker jag att ... stycken av de aktier som ingår i kapitalökningen har betalats till fullo.”
I detta fall är det fråga om att revisorn skall uttala sig om att en viss transaktion skett dvs. att betalningen skett. Det är ett krav som liknar en revision även om det avser ett avgränsat förhållande. Revisorn kan därför uttala sig positivt om att transaktionen har skett. Ett uttalande enligt ISA-mönstret (se vidare nedan) torde därför i grunden kunna överensstämma med förslaget i uttalandet från FARs Revisionskommitté, dvs. ett positivt uttalande om att ett visst förhållande gäller.
I olika sammanhang kräver aktiebolagslagen att styrelsen skall avge en redogörelse över vilken revisor skall yttra sig. Uttalandet från FARs Revisionskommitté anger som förslag till formulering:
”I egenskap av revisor i bolaget har jag tagit del av den redogörelse som styrelsen lämnat ovan. Jag har inte något att erinra mot redogörelsen.”
Detta är ett uttalande som kan vara ett resultat av en revision eller en översiktlig granskning av ett visst förhållande – se vidare nedan. Om revisorn avser att avrapportera granskningen efter en översiktlig granskning skrivs rapporten enligt ISA-mönstret med ett negativt uttalande. Utan att ändra innebörden skulle intyget kunna formuleras:
”I egenskap av revisor i bolaget har jag tagit del av styrelsens redogörelse ovan och inte funnit något som får mig att tro att redogörelsen inte uppfyller aktiebolagslagens krav.”
I samband med information om apport, kvittning och annat villkor vid nyemission kan revisorn enligt uttalandet från FARs Revisionskommitté lämna ett yttrande enligt följande:
”Härmed intygar jag att den egendom som skall tillföras bolaget, inte är i styrelsens av mig granskade redogörelsen åsatt högre värde än det verkliga värdet för bolaget och att egendomen är av den arten att den kan antas bli till nytta för bolagets verksamhet.”
Värde för bolaget och nytta för bolagets verksamhet synes vara förhållanden som lämpar sig väl för revisorn att granska översiktligt och som resultat av granskningen lämna ett negativt uttalande om. Enligt ISA mönstret skulle ett intyg i detta fall kunna formuleras enligt följande:
”I egenskap av revisor har jag granskat den av styrelsen upprättade redogörelsen. Jag har inte funnit något som får mig att tro att den egendom som skall tillföras bolaget åsatts högre värde än det verkliga värdet. Jag har inte heller funnit att egendomen är av den arten att den inte kan antas bli till nytta för bolagets verksamhet.”
Icke lagstadgade intyg
De icke lagstadgade intygen kan praktiskt sett indelas i olika grupper t.ex.:
intyg som förutsättning för företagets verksamhet
intyg som krävs i statlig förordning eller dyl.
intyg på grund av avtal
Intyg från revisor kan krävas som en förutsättning för den verksamhet som revisorns klient bedriver. Till denna kategori hänförs tex de krav på intyg som Sveriges Advokatsamfund ställer för advokater som bedriver egen verksamhet. Kravet avser ”intyg om att bokföring skett enligt lag och samfundets bokföringsreglemente”. Ett annat exempel är Stiftelsen för insamlingskontroll (SFI) som ställer kravet att revisorn i ett intyg skall ange att klienten (kontoinnehavaren) följer SFI:s anvisningar.
Kraven på båda dessa intyg är av sådant slag att revisorns intygande kan intagas i revisionsberättelsen eller i en särskild handling. FARs Revisionskommitté har tidigare gjort ett principiellt ställningstagande med innebörd att revisorns intygande av detta slag bör lämnas utanför revisionsberättelsen i en särskild handling för att få revisionsberättelsen fri från information utöver krav enligt aktiebolagslagen.
De intyg som avges som följd av detta slag av krav får normalt en utformning som innehåller ett positivt uttalande t.ex. ”bokföring har skett enligt lag och samfundets bokföringsreglemente” dvs enligt ISA 800 – Revision för särskilt ändamål.
En annan kategori av intyg är de som krävs i olika statliga förordningar och dylikt, ofta kopplade till utbetalt bidrag eller stöd. Exempel kan vara intyg enligt krav från NUTEK, SIDA eller EU. Intygen avser ofta hur bidragsmedel använts, eller hur lånat belopp utnyttjats. Vidare kan intygen avse t.ex. förekomsten och omfattningen av intäkter från projekt som stötts genom bidrag från bidragsgivande myndigheter för att bedöma eventuell återbetalningsskyldighet. Dessa intyg från revisorns sida behandlar ofta en del av företagets totala redovisning som revisorn granskar i syfte att kunna avge revisionsberättelse för företaget i sin helhet. Ett intyg av detta slag torde i många fall kunna få en utformning som överensstämmer med översiktlig granskning eller granskningåtgärder enligt särskild överenskommelse – se vidare nedan.
Ytterligare en annan kategori av intyg rör förhållanden som regleras i avtal mellan två parter. Exempel på detta är avtal mellan hyresvärd och hyresgäst avseende omsättningshyra eller avtal mellan huvudman och agent avseende provision eller royalty baserad på försåld volym. Denna typ av intyg liknar i de flesta avseenden de ovan nämnda intygen enligt krav i statliga förordningar etc. Intygskraven kan dock variera och röra olikartade förhållanden. Ett intyg av detta slag får normalt en utformning som överensstämmer med översiktlig granskning eller granskningåtgärder enligt särskild överenskommelse– se vidare nedan.
Krav på intyg från revisor kan uppkomma i många olika situationer. En situation som ofta kan ge anledning till intyg från revisorn är försäljningar av företag eller delar därav. Intygen kan vara en del av en due diligence-genomgång och röra t.ex. värdet på lagertillgångar, existensen av inventarier etc. Dessa krav baseras helt på överenskommelse mellan parterna i avtalet. Intyget torde därför ofta få formen av ett intyg i enlighet med granskningsåtgärder enligt särskild överenskommelse – se vidare nedan.
Svenska intyg i ISA-mönstret
Intyg som ett resultat av en revision
En revision innebär att revisorn samlar revisionsbevis för att kunna ge ett positivt uttalande om att något hanterats eller upprättats enligt ett definierat redovisningsramverk. Vår vanliga revisionsberättelse är ett uttryck för detta. Ett intyg som är ett resultat av en revision får därför en utformning som liknar revisionsberättelsen. Arten, tidpunkten för och omfattningen av revisionsinsatsen torde variera som följd av vad granskningen avser. Det är därför väsentligt att uppdraget är väl definierat.
Ett ”rent” intyg efter en revision skulle exempelvis kunna utformas:
Intyg angående styrelsens redogörelse
Till bolagsstämman i ..
556000-0000
Jag har granskat styrelsens redogörelse enligt 4 kap 4 § aktiebolagslagen daterad den 00 månad ÅÅÅÅ. Det är styrelsen och verkställande direktören som har ansvaret för redogörelsen. Mitt ansvar är att uttala mig om styrelsens redogörelse på grundval av min revision.
Revisionen som grund för detta intyg har utförts i enlighet med god revisionssed i Sverige. Det innebär att jag planerat och genomfört revisionen för att i rimlig grad försäkra mig om att styrelsens redogörelse inte innehåller väsentliga fel. En revision innefattar att granska ett urval av underlagen för belopp och annan information i redogörelsen. I en revision ingår också att pröva redovisningsprinciperna och styrelsens och verkställande direktörens tillämpning av dem samt att bedöma den samlade informationen i redogörelsen. Jag anser att mina revisionsåtgärder för detta intyg ger mig rimlig grund för mina uttalanden nedan.
Jag anser att styrelsens redogörelse ger en rättvisande bild av bolagets förhållanden och att redogörelsen har upprättats i enlighet med aktiebolagslagens stadganden.
Ort den 00 månad ÅÅÅÅ
AA
Auktoriserad revisor
Enligt ISA 800 – Revision för särskilt ändamål skall ett intyg som ett resultat av en revision innehålla samma delar som en revisionsberättelse (ISA 700).
Om ISA mönstret (enligt ISA 800) appliceras på det intyg som krävs enligt 4 kap 13 § aktiebolagslagen angående att aktier i en kapitalökning betalts till fullo erhålls ett längre och mer omfattande intyg än vad som används i dag.
Ett intyg skulle exempelvis kunna utformas:
Intyg angående betalning av aktier enligt
2 Kap 13 § aktiebolagslagen
Till. ..
556000-0000
Jag har granskat bolagets uppgift i anmälan för registrering av kapitalökning avseende antal aktier som blivit till fullo betalda. Det är styrelsen som har ansvaret för uppgiften. Mitt ansvar är att uttala mig om styrelsens uppgift på grundval av min revision.
Revisionen har utförts i enlighet med god revisionssed i Sverige. Det innebär att jag planerat och genomfört revisionen för att i rimlig grad försäkra mig om att bolagets uppgift i anmälan för registrering av kapitalökning avseende antal aktier som blivit till fullo betalda inte innehåller väsentliga fel. Jag anser att mina revisionsåtgärder ger mig rimlig grund för mitt uttalande nedan.
X stycken av de aktier som ingår i kapitalökningen har betalats till fullo.
Ort den 00 månad ÅÅÅÅ
AA
Auktoriserad revisor
Intyg som ett resultat av en översiktlig granskning
En översiktlig granskning har som mål att ge revisorn grund för ett uttalande som ger en lägre grad av säkerhet än om en revision hade utförts. Revisorns uttalande måste därför tydligt ange att en revision inte har utförts. ISA-mönstret anger att revisorn för att markera arten av slutsats skall avge ett negativt uttalande – t.ex. revisorn har inte funnit grund för att ett visst förhållande inte gäller.
Rapporten från en översiktlig granskning skall enligt ISA ha samma form som en revisionsberättelse men tydligt ange att det inte är en revision utan en översiktlig granskning som har utförts.
Ett intyg efter en översiktlig granskning skulle exempelvis kunna utformas:
Intyg angående styrelsens redogörelse
Till bolagsstämman i ....
556000-0000
Jag har översiktligt granskat styrelsens redogörelse enligt 4 kap 4 § aktiebolagslagen daterad den 00 månad ÅÅÅÅ. Det är styrelsen och verkställande direktören som har ansvaret för redogörelsen. Mitt ansvar är att avge ett yttrande över styrelsens redogörelse på grundval av min översiktliga granskning.
Den översiktliga granskningen har utförts i enlighet med god revisionssed i Sverige för översiktlig granskning. Det innebär att jag planerat och genomfört den översiktliga granskningen för att erhålla säkerhet som är lägre än vid en revision om att styrelsens redogörelse inte innehåller väsentliga fel. En översiktlig granskning är begränsad till diskussion med företagets personal och till analytisk granskning av finansiell information och ger således en lägre säkerhet än en revision. Jag har inte utfört en revision och således ger jag inget revisionsuttalande.
Baserat på min översiktliga granskning har ingenting kommit till min kännedom som får mig att tro att styrelsens redogörelse inte ger en rättvisande bild av bolagets förhållanden och att redogörelsen inte har upprättats i enlighet med aktiebolagslagens stadganden.
Ort den 00 månad ÅÅÅÅ
AA
Auktoriserad revisor
Intyg som ett resultat av granskningsåtgärder enligt särskild överenskommelse
Vid en granskning i enlighet med granskningsåtgärder enligt särskild överenskommelse utför revisorn åtgärder av revisionsliknande art som är överenskomna med uppdragsgivaren och rapporterar sina iakttagelser. Revisorn avger ej något uttalande eller slutsats av granskningen utan det är uppdragsgivaren som drar slutsatser baserat på revisorns rapporterade iakttagelser. Revisorns rapport är som regel avsedd endast för uppdragsgivaren eller någon tredje part enligt medgivande av uppdragsgivaren. Det är nödvändigt att de som får del av rapporten väl känner till vilka åtgärder som överenskommits.
Ett ”rent” intyg från en granskning enligt särskild överenskommelse skulle exempelvis kunna utformas:
Rapport angående iakttagelser
Till ....
556000-0000
Jag har genomfört de granskningsåtgärder som överenskommits med Er och som är uppräknade nedan med avseende på varulagret för Bolag AB per den 00 månad ÅÅÅÅ. Mitt uppdrag har utförts i enlighet med god revisionssed i Sverige för granskning i enlighet med granskningåtgärder enligt särskild överenskommelse. Granskningåtgärderna har utförts enbart för att hjälpa Er med att utvärdera riktigheten i de aktuella uppgifterna för varulagret och är sammanfattade nedan:
Jag har deltagit i en fysisk inventering av varulagret. Stickprovsvis kontrollräknade jag x artiklar och jämförde antalet med lagerkartoteket. Lagerkartotekets totalsumma jämfördes med huvudboken.
Jag kontrollerade prissättningen i lagerkartoteket mot inköpsfakturor för de x artiklar med största lagervärde.
Jag kan rapportera följande:
Med avseende på punkt 1 fann jag kontrollräkningen korrekt och att lagerkartoteket överensstämde med huvudboken.
Med avseende på punkt 2 fann jag att prissättningen var korrekt.
Då ovanstående åtgärder inte utgör en revision eller översiktlig granskning i enlighet med god revisionssed i Sverige avger jag inget revisionsuttalande eller uttalande efter översiktlig granskning om de aktuella uppgifterna för varulagret per den 00 månad ÅÅÅÅ.
Skulle jag ha utfört ytterligare granskningsåtgärder eller om jag hade utfört en revision eller översiktlig granskning i enlighet med god revisionssed i Sverige kunde ytterligare information framkommit som kunde ha rapporterats till Er.
Min rapport är enbart för det syfte som redogjorts för inledningsvis och för Er information och får inte användas för annat syfte eller utlämnas till andra personer. Denna rapport hänför sig enbart till de aktuella uppgifterna för varulagret specificerade ovan och täcker inte någon finansiell information för Bolag AB som helhet.
Ort den 00 månad ÅÅÅÅ
AA
Auktoriserad revisor
Intyg enligt ISA-mönstret för granskningsåtgärder enligt särskild överenskommelse har använts praktiskt. FARs Revisionskommittés uttalande ”Revisorns yttrande om år 2000-problematiken utifrån FFFS 1998:18” i anledning av Finansinspektionens krav angav en utformning av rapporten i enlighet med granskningsåtgärder enligt särskild överenskommelse. Ett antal rapporter (intyg) upprättades under november och december 1998 enligt detta mönster.
Avslutande kommentarer
Ovan angivna exempel torde i flera fall rätt tydligt visa på svårigheterna att anpassa ISA till svenska förhållanden. Intygen enligt ISA-mönstret blir nog tydligare avseende t.ex. ansvarsfördelning, granskningens innehåll och slutsatsens kvalitet än vad dagens intyg är. Fråga torde dock kunna ställas om omfattningen av intygen är erforderlig i varje fall.
En annan fråga som kan ställas är om användarna av intygen alltid är införstådda med de olika nivåerna i revisorns åtgärder och uttalanden. Kommer användaren att acceptera ett uttalande enligt översiktlig granskning eller kommer kravet att vara ett uttalande efter en revision för särskilt ändamål? Revisorns arbetsinsats och därmed kostnaden för uppdragsgivaren torde ofta bli olika om det är fråga om översiktlig granskning eller revision för särskilt ändamål.
Ett område som också måste studeras är förutsättningarna för olika intyg. Är kraven på intyg så formulerade att en översiktlig granskning kan göras eller är det fråga om en revision för särskilt ändamål.
Det torde finnas många frågeställningar som behöver belysas innan vi har ISA-reglerna helt anpassade till vår intygsmiljö.
Denna artikel är som inledningsvis framhållits ett första inlägg i en förhoppningsvis fortsatt diskussion om hanteringen av intyg i ett ISA-mönster.
Auktor revisor Bo Hjalmarsson är verksam vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers och auktor revisor Magnus Torén vid Ernst & Young. Båda är ledamöter i FARs revisionskommitté. Bo Hjalmarsson medverkade senast i Balans nr 11/97 och Magnus Torén i nr 1/98.