I skrivelser från RSV framgår att avdragsrätt för personalvård tenderar att bli snävare för inkomstskatt än för moms. Björn Forssén diskuterar här om inte reglerna måste samordnas och göras tidsenligare än vad som framkommer i utredningen
Framför allt sedan den stora skattereformen 1990 har målsättningen varit en i stort sett gemensam beskattningsram för inkomstskatten och momsen, även om begreppen på de båda områdena definieras självständigt – utom då det anges en direkt koppling mellan ML (mervärdesskattelagen) och KL (kommunalskattelagen). Allmänt sett gäller för avdragsrätt inkomstskattemässigt, att en omkostnad i ett företags verksamhet skall ske ”för intäkternas förvärvande och bibehållande” (jfr 20 § första stycket KL), medan kravet momsmässigt är att den ingående skatten i en utgift ”hänför sig till förvärv eller import i verksamheten” (jfr 8 kap. 3 § första stycket ML).
I stort sett överlappar därmed området för avdragsrätt momsmässigt det för inkomstskatten, men ibland omfattar avdragsrätten för moms mera och ibland mindre än det senare. Det gäller t.ex. i vissa fall för personalkostnader. Om ett förvärv som ett momsskyldigt företag gör är för de anställdas privata nyttjande, föreligger avdragsrätt vid inkomstbeskattningen (jfr 23 § anv. punkt 1 första stycket KL), med åtföljande beskattning hos de anställda som löneförmån (om inte undantag därifrån anges i KL), men inte momsmässigt då det inte är fråga om ett ”förvärv i verksamheten”.
Det slag av personalkostnader som berörs här, nämligen ett företags utgifter för personalvård, utgör ett exempel på när avdragsrätten enligt ML kopplas direkt till KL: 8 kap. 9 § första stycket 2 ML uttrycker ett ”avdragsförbud” såtillvida att momsavdrag inte kan ske för utgifter för ”representation och liknande ändamål” mer än vad som anges för samma begrepp enligt 20 § anv. punkt 1 tredje stycket KL. Där anges utgifter för personalvård som ett exempel på vad som skall förstås med representation och liknande ändamål som har ”omedelbart samband med verksamheten” och sålunda berättigar till avdrag. Hänvisningen från ML till KL avseende begreppet ”personalvård” sker alltså endast indirekt. Redan därför kan det ifrågasättas om inte ”personalvård” kan ges en fristående tolkning och sådana företeelser innefattas under ML:s allmänna avdragsregel i 8 kap. 3 § första stycket ML.
Problemet är, som jag återkommer till nedan, att RSV:s uttalanden i rekommendationer om vad som inbegrips i personalvård är alltför begränsade för att företagen skall kunna göra bedömningar beträffande avdragsrättens omfattning avseende investeringar i vad jag här i korthet kallar humankapital. Bakgrunden är framför allt att hänvisningen från avdragsförbudet i ML endast sker indirekt till begreppet ”personalvård” i KL. Det handlar om att de anställda av arbetsgivaren bereds möjlighet till aktiviteter som inte bara går ut på enklare motion à la gympapass, utan där de hos institut med utvecklade program om kostrådgivning och planlagd träning får tillgång till en helt ny livsföring.
De anställda får fritt ansluta sig till program som företagen köper och resultatet kan givetvis variera för den enskilde, men företagen gör enligt min mening därigenom investeringar som på sikt verkar för att intäkterna kan ”förvärvas och bibehållas”; på samma sätt som översyn och underhåll av en maskinpark i traditionell industri förväntas ge det resultatet kan samma syfte uppnås genom dessa investeringar i humankapital i företag som idag konkurrerar i det s.k. informationssamhället.
Det måste enligt min mening anses avdragsberättigande att företagen vårdar personalen genom att bereda dem tillträde till dylika program. Ett företag som inte gör det riskerar på sikt att hamna i ett sämre konkurrensläge. Det handlar om att släppa en syn på företagandet som i första hand äger giltighet för den traditionella industrin och då bör enligt min mening skatterätten vara följsam.
Mot bakgrund av uttalanden i kommissionens förslag [KOM(1998) 377], som jag återkommer till, ifrågasätter jag om inte ML redan idag medger avdragsrätt för dylika investeringar i humankapital.
Ett ”förvärv i verksamheten” anses ske om förvärvad vara eller tjänst skall användas eller förbrukas i verksamheten (jfr prop. 1993/94:99 s. 209). De investeringar det gäller nu innehåller i och för sig inslag av privat nytta, men det är ju långt ifrån bara fråga om konsumtion hos den anställde, att denne genom ett ökat välbefinnande bättre kan bidra till produktiviteten och lönsamheten i företaget. Kraven på EG-konformitet i tillämpningen av ML kan därför, som vi skall se, leda till att kopplingen mellan 8 kap. 9 § första stycket 2 ML och 20 § anv. punkt 1 tredje stycket KL i detta hänseende måste upphöra.
Det kan enligt min mening redan idag ifrågasättas om inte ”avdragsförbudet” i 8 kap. 9 § första stycket 2 ML är obsolet. Förutsättningen är då att ”personalvård” kan ges en vidare innebörd med stöd av en EG-konform tolkning av den allmänna avdragsregeln i 8 kap. 3 § första stycket ML jämfört med vad som följer av en nationell tolkning av begreppet personalvård enligt 20 § anv. punkt 1 tredje stycket KL.
Skattemyndigheterna har generellt sett, t.ex. beträffande KL, en fri tolkningsrätt, men den gäller inte lika obegränsad beträffande ML, där i stället EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv har en direkt verkan och ger en tolkningsmiljö som styrs upp av EG:s domstol och kommission. Problemet är att skattetjänstemännen är skyldiga att följa RSV:s rekommendationer, om de inte strider mot lag.
De rekommendationer och skrivelser som finns beträffande personalvård från RSV ger dock ett alltför stort spann mellan avdragsberättigande enklare motion och kollektiva vårdaktiviteter. Företagens ovannämnda investeringar i humankapital riskerar att hos skattemyndigheterna få olika bedömningar enligt ML respektive KL. Detta kan inte anses önskvärt och det bör inte ankomma på företagen att driva frågan om avdragsrättens omfattning för personalvård i långa skatteprocesser i varje fall av eventuellt angrepp från skattemyndigheternas sida, utan de nu gällande och i frågan alltför kortfattade rekommendationerna RSV S 1997:2 bör revideras av RSV, och en mera tidsenlig syn på avdrag för personalvård uttryckas.
Personalvård och hemdatorer
I en artikel i SkatteNytt nr 12 1998 (s. 848–854) kritiserade jag två skrivelser från RSV 1998 angående avdragsrätten för ingående skatt på en arbetsgivares förvärv av datorer som de anställda fick möjlighet att låna hem. Jag hävdar där att rätten till momsavdrag måste bedömas för varje förvärv i sig, och att det inte finns någon koppling därvidlag till att de anställda under vissa förutsättningar genom införandet av SFS 1997:770 (jfr 32 § 3c mom. KL och RSV S 1998:40, avsnitt 3.4.1.1) inte skall förmånsbeskattas för hemlån. Jag anser att RSV:s uttalanden om hemdatorer i skrivelserna 1998 innehåller en tendens till att utan egentligt stöd etablera ett snävare utrymme för momsavdrag än vad som följer av den generella avdragsregeln i 8 kap. 3 § första stycket ML.
I skrivelser förra året (1999) om bl.a. personalvård anser jag, vilket jag återkommer till nedan, att RSV ånyo anlägger ett alltför onyanserat perspektiv på möjligheterna till avdrag. Beträffande hemdatorerna saknas en direkt koppling från ML till KL:s definitioner, vilket i sig talar för en självständig bedömning av rätten till momsavdrag, medan det beträffande personalvård, som nämnts, finns en sådan koppling från 8 kap. 9 § första stycket 2 ML till 20 § anv. punkt 1 tredje stycket KL. Gemensamt för de båda slagen av investeringar är emellertid enligt min mening att det finns en risk för att skattemyndigheterna felaktigt kan komma att bedöma att avdragsrätten hos arbetsgivaren alltid är begränsad till de fall när en motsvarande förmånsskattefrihet föreligger hos den anställde.
I artikel 17.6 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv ges enbart följande exempel på vad som utesluts från avdragsrätt, nämligen utgifter för lyxartiklar, nöjen eller underhållning (”expenditure which is not strictly business expenditure, such as that on luxuries, amusements or entertainment”). Kommissionen föreslår [jfr KOM(1998) 377] mot bakgrund av att avdragsrätten utgör ”en grundläggande del av mervärdesskattesystemet” (för undvikande av s.k. kumulativa effekter, min anm.), att begränsningar i företagens generella avdragsrätt för moms endast kan godtas om de åtföljs av en mycket precis motivering. Det skall handla om sådana utgifter där det är svårt att kontrollera utgifternas fördelning mellan yrkesmässig respektive privat konsumtion och kommissionen anger att det rör sig om personbilar, logi, mat och dryck samt utgifter till lyxartiklar, nöjen eller underhållning. Sistnämnda begränsning framgår, som kommissionen särskilt påpekar, alltså redan av nu gällande artikel 17.6 i direktivet.
Enligt min mening behöver det inte uppkomma någon egentlig skillnad vid en bokstavstolkning mellan det från EG-direktivet emanerande kravet på att en utgift skall utgöra ”strictly business expenditure” och kravet enligt 20 § anv. punkt 1 tredje stycket KL genom hänvisning från 8 kap. 9 § första stycket 2 ML på att utgiften skall ha ett ”omedelbart samband med verksamheten”. Både företagens investeringar i hemdatorer och ifrågavarande investeringar i humankapital är enligt min mening exempel på utgifter med ofrånkomliga inslag av privat konsumtion som inte bör begränsa företagens avdragsrätt vare sig momsmässigt eller inkomstskattemässigt. Till skillnad från vad som mera sannolikt medför kontrollsvårigheter enligt ovan för personbilar, logi, mat och dryck rör det sig här om utgifter som är nödvändiga för att täcka företagens behov snarare än grundläggande behov hos den anställde. Utbildar inte företaget sin personal på datorer riskerar man att bli utkonkurrerad på sikt och detsamma gäller investeringarna i humankapital enligt vad jag redogör för här.
Att de anställda kan använda eller dra nytta av förvärvade datorkunskaper eller ett bättre välbefinnande efter att ha tillgodogjort sig träning och kostrådgivning m.m., kan enligt min mening inte begränsa företagens avdragsrätt för annars allmänt sett motiverade investeringar i datorer eller humankapital. Problemet är, som redan har antytts, att RSV:s rekommendationer och skrivelser är alltför onyanserade och att en tolkningsskillnad redan kan ha uppstått mellan vad som skall anses berättiga till avdrag enligt ML respektive KL.
Stöd i utredning för att nyansera begreppet personalvård
I utredningen SOU 1999:94 sägs f.ö. om skattefrihet för de anställda avseende förmån av utbildning som arbetsgivare bekostar, att det avgörande då är utbildningen i sig och vilken nytta denna kan förväntas få för arbetsgivarens verksamhet. Något konkret behov för verksamheten krävs inte, utan det torde enligt utredningen räcka att arbetsgivaren gör bedömningen att det kan uppstå ett behov i dennes verksamhet av de kunskaper som den anställde får av utbildningen i fråga (jfr SOU 1999:94 s. 88). Det stöder enligt min mening ståndpunkten att företagens allmänt sett motiverade investeringar i datorer eller humankapital inte skall begränsas avdragsmässigt hos arbetsgivaren vare sig beträffande moms eller inkomstskatt, bara för att de anställda privat kan använda eller dra nytta av förvärvade kunskaper eller av att uppnå ett bättre välbefinnande efter att ha tillgodogjort sig motion och/eller kostrådgivning m.m.
Utredningen föreslår en beloppsgräns om ca 500 kronor för förmåner av mindre värde som förmånsskattefria (jfr SOU 1999:94 s. 80), men när det gäller arbetsgivares köp av terminskort (medlemskort) inom motionsanläggningar uttalar utredningen att det inte skall ställas upp något krav på hur hög kostnaden får bli. Detta för att likställa småföretag med större företag som har egna eller abonnerade anläggningar att erbjuda sina anställda.
Utredningen uttalar att RSV bör utfärda rekommendationer om detta (jfr SOU 1999:94 s. 94). Det är på samma sätt som jag anför ovan i detta avsnitt ”steg i rätt riktning”, men RSV bör alltså revidera sina rekommendationer beträffande innebörden i begreppet personalvård, för att undvika diskrepanser i tillämpning mellan inkomstskatt och moms.
Utredningen SOU 1999:94 nämner till stöd för nämnda förslag om termins- och medlemskorten, att utvecklingen det senaste dryga decenniet har medfört en förändring av motionen som sådan och sättet på vilket den utövas. Emellertid talar utredningen enbart om att man numera kan bedriva ”motion av allehanda slag” på moderna anläggningar. Detta är enligt min mening fortfarande ett alltför snävt synsätt, då motion idag på vissa anläggningar kombineras med kostrådgivning m.m., vilka anläggningar jag kallar för ”livsföringsinstitut”.
RSV:s skrivelser m.m. om personalvård
När det gäller avdrag för personalkostnader beträffande hälso- och sjukvård, företagshälsovård och rehabilitering eller förebyggande behandling finns uttalanden om omfattningen av avdragsrätten i RSV S 1998:40, och förutsättningarna för arbetsgivarens avdrag kan i korthet sägas vara att åtgärderna för den anställde skall innebära en ”arbetslivsinriktad rehabiliteringsåtgärd” eller i övrigt är omgärdade av offentligrättslig reglering. Personalvård allmänt sett är dock avdragsgill för arbetsgivaren endast under förutsättning av uppfyllande av nämnda krav på omedelbart samband med verksamheten, och frågan är vad som omfattas av det begreppet.
Beträffande utgifter för personalvård finns i RSV:s rekommendationer RSV S 1997:2 (avsnitt 6), förutom uttalanden om gåvor av olika slag, ganska litet att gå på för tolkningen av vad ”personalvård” skall anses omfatta. Det enda som sägs är att
”I begreppet personalvård ingår bl.a. personalfester och informationsmöten för anställda. Avdragsrätt föreligger i princip oavsett omfattningen av den verksamhet som den skattskyldige bedriver och utan avseende på om representationen vänder sig till en större eller mindre krets. Det får dock inte vara fråga om sällskapsliv eller gästfrihet av personlig art.”
Mot bakgrund av att RSV i sin rekommendation RSV S 1998:40 (avsnitt 3.3.4.1) uttalar att avdragsgill förebyggande behandling avser anställda som har en förhöjd sjukdomsrisk av sådan art att den kan förväntas leda till nedsättning av arbetsförmågan, exempelvis sjuklig övervikt, föreligger enligt min mening ett stort spann i RSV:s rekommendationer på området vård av s.k. humankapital mellan å ena sidan avdragsgilla personalkostnader som prövas individuellt och å andra sidan avdragsgill personalvård av mera allmän karaktär.
RSV har gjort uttalanden i två skrivelser under 1999 (dnr 851-99/100 resp. 271-99/120). Men de ger enligt min mening inte en tillräcklig utfyllande tolkning beträffande nämnda spann. RSV säger endast att en personalvårdsförmån av mindre värde skall anses utgöra förvärv i verksamheten i mervärdesskattehänseende, även om ett inslag av privat konsumtion förekommer. Här kan också nämnas ett tidigare uttalande av RSV från 1991 (dnr 14360-91/D19), där s.k. Friskis & Svettis-kort för 500 kronor per termin eller 1.000 kronor per år ansågs utgöra ”enklare slag av motion”.
Risken är att tolkningen hos skattemyndigheterna – mot bakgrund av oklarheten i avgränsningen av personalvård i RSV:s ”skrivelser” och rekommendationer RSV S 1997:2 och 1998:40 – ibland kan bli att arbetsgivarens avdragsrätt för personalvård är beroende av att en privat förmån för den anställde är av mindre värde eller i övrigt inte skall förmånsbeskattas. Detta p.g.a. att det saknas en utfyllande tolkning av vad som kan berättiga till avdrag i spannet därifrån till individuellt prövade och mer eller mindre offentligt reglerade vårdinsatser (företagshälsovård m.m.). I den ena skrivelsen uttalar RSV (i brist på uttalanden därom i lagtext och förarbeten) angående vad som skall anses utgöra ”annan friskvård”, som är skattefri hos den anställde och därmed avdragsgill hos arbetsgivaren, att därmed ”torde” förstås:
”sådana aktiviteter som personalen kollektivt kan delta i, som exempelvis kostrådgivning, information om stresshantering och avslappningsteknik, pausgympa, information och stöd vid rökavvänjning, friskvårdsdagar/temadagar med information och diskussion i olika arbetsmiljöfrågor och liknande på arbetsplatsen” (jfr även avsnitten 3.7 och 3.7.1 i RSV S 1998:40).
Den inställning som kan uppammas hos skattemyndigheterna genom RSV:s skrivelser är alltså att arbetsgivaren får avdrag för utgifter för personalvård endast om de anställda aktiveras kollektivt i friskvård och liknande eller, på individnivå, om det gäller dylika aktiviteter av begränsat värde. I vart fall i sistnämnda hänseende är spannet alltför stort till situationer där det är fråga om avdragsberättigande rehabilitering av inträffade sjukdomsfall eller, vid förebyggande åtgärder, uppenbara fall av sjukdomsrisk. Jag menar att det måste finnas utrymme för avdrag såväl på momsområdet som inkomstskattemässigt för en arbetsgivare även om denne inte tror att personalen löper risk för t.ex. ”sjuklig övervikt”, utan bara anser att det är lönsamt för företaget att investera i personalen som företagets humankapital, så att de efter fritt val får ansluta sig till olika etablerade privata och offentliga instituts program med träning och kostrådgivning m.m.
Det är alltså enligt min mening naturligt att betrakta den anställdes anslutning, genom arbetsgivarens bekostnad, till program hos ”livsföringsinstitut” som engagemang helt inom tjänsten. Arbetsgivarens utgift är sålunda att betrakta som något som har ”omedelbart samband” med verksamheten eller, annorlunda uttryckt utgör ett ”förvärv i verksamheten”. Arbetsgivaren skall därför enligt min mening ha avdrag såväl mervärdes- som inkomstskattemässigt.
Att den anställde naturligen använder nyttigheten ”privat” får enligt min mening – i likhet med vilken utbildning som helst som man kan använda helt privat – anses utgöra sådan självtjänst som inte skall beskattas. Så som det är för revisorn som gör sin egen deklaration eller målaren som målar om sin egen bostad (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 660). I ”spannet” enligt ovan ligger arbetsgivarens avgifter till ”livsföringsinstitutet”, och jag menar att en sådan avgift givetvis har med arbetsgivarens anställda att göra, men att den inte kan anses utgöra en personalkostnad som inte samtidigt anses utgöra ett ”förvärv i verksamheten”.
Som nämnts bör en arbetsgivare enligt allmänna regler erhålla avdrag för inköp av en dator, även om den skall få lånas hem av den anställde, om företaget vid en utebliven investering riskerar att bli utkonkurrerat på sikt. Ingen skulle vägra revisorn avdrag vare sig momsmässigt eller inkomstskattemässigt för inköp av skatte- och taxeringsförfattningarna, även om han tar med boken hem och läser på bara för att han själv upprättar sin privata deklaration. Detsamma gäller arbetsgivarens avgift till ”livsföringsinstitutet”.
Den anställde följer ett program där för att uppnå ett bättre välbefinnande och undvika sjukdomar av framför allt välfärdskaraktär, och avgiften utgör för arbetsgivaren en planmässig investering i humankapital i syfte att få säkrare personella resurser i termer av risker för avbrott genom frånvaro från arbetet. Planmässigheten liknar investeringen i hemdatorer. Skillnaden är att här finns det i 20 § anv. punkt 1 tredje stycket KL det ordmässigt passande uttrycket ”personalvård”, till vilket hänvisning sker indirekt från 8 kap. 9 § första stycket 2 ML. Problemet är dock att sistnämnda lagrum talar om en koppling till nyss nämnda lagrum i KL och definitionen där av ”representation och liknande ändamål”. Det är sannolikt därför som RSV:s rekommendationer (RSV S 1997:2) hittills enbart har berört begreppet personalvård från perspektivet intern representation.
Om nämnda hänvisning från ML till KL skall kvarstå bör en för tolkningen relevant utfyllnad ske i nya rekommendationer från RSV, där det anges att planmässigheten ur ett konkurrensperspektiv för den aktuella branschen bör avgöra arbetsgivarens avdragsrätt såväl momsmässigt som inkomstskattemässigt beträffande ifrågavarande investeringar i ”personalvård”.
Det är för övrigt felaktigt att överhuvudtaget i förevarande sammanhang tala om uppkomsten av någon förmån hos den anställde som skulle kunna beskattas, bara för att vederbörande genom att gå hos ”livsföringsinstitutet” för att bli en ”säkrare resurs” för arbetsgivaren samtidigt får privat nytta av ett bättre välbefinnande. Så länge investeringen för arbetsgivaren är planmässig enligt vad nyss sagts, är den enligt min mening att likna vid avdragsgill fortbildning och inte vidareutbildning.
Det handlar inte om att tillgodose den anställdes grundläggande behov av t.ex. mat och dryck, utan om att denne tar till sig kostrådgivning m.m. Därmed erhåller arbetsgivaren en mera självriskbärande organisation genom att personalens livsföring förbättras och risken för avbrott i verksamheten genom sjukfrånvaro minskar, och arbetsgivarens försäkringsbehov för avbrott också minskar.
Planmässigheten i investeringarna gör att den anställdes hemlån av datorn eller privata nytta av lärdomarna från ”livsföringsinstitutet” inte kan anses innebära att arbetsgivaren tillhandahåller den anställde något för privat bruk. Tillgången till datorn följer av vad arbetsgivaren har planerat att den anställde skall lära sig för att företaget skall vara konkurrenskraftigt i sin bransch, och hemlån följer av den anställdes behov av att ”läsa på”. Det handlar inte om någon förmån till hela personalen enbart av innebörd att de skall ha tillgång till arbetsgivarens dator även i hemmet (jfr prop. 1996/97:173 s. 52 och 53). På samma sätt som beträffande översyn och underhåll av en maskinpark i traditionell industri gör arbetsgivaren här investeringar i datorer eller humankapital som på sikt verkar för att intäkterna kan ”förvärvas och bibehållas”. Den anställdes användande av förvärvade kunskaper ”privat” kan på grund av nyss sagda inte heller bli föremål för uttagsbeskattning hos arbetsgivaren.
Det saknas, i enlighet med vad som ovan sägs kunna följa redan idag av kommissionens uttalande i dess förslag angående artikel 17.6 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv, motiv att begränsa arbetsgivarens avdragsrätt (eller vidta andra beskattningsåtgärder) i förevarande fall, eftersom det inte kan anses föreligga någon privat konsumtion och behov av kontroll att sådant bryts ut från yrkesmässig konsumtion.
De institut det handlar om är långtifrån av Friskis & Svettis-karaktär där man löser ett kort och kommer och går efter eget huvud, utan liknar mera vårdinstitut, där deltagaren alltså får utvecklade träningsprogram och kostrådgivning, men även har tillgång till sjukgymnaster m.m. liksom på mera utpräglat vårdinriktade inrättningar som sysslar med företagshälsovård o.d. Inrättningarna i fråga kan betecknas som ”livsföringsinstitut” mera än s.k. gym, där den som har ett gymkort sköter sin träning i stort sett själv.
Vad som menas med personalvård hos företagen måste enligt min mening idag ges en tolkning som bättre svarar mot samtida krav på företag och anställda i informationssamhället, där företagens inköp av program hos liknande institut ger rätt till avdrag för moms och inkomstskattemässigt. Samtidigt ska de anställda som väljer att följa programmen anses i första hand göra detta i tjänsten och sålunda inte behöva drabbas av förmånsbeskattning.
Som en jämförelse kan seminarier om s.k. New Age nämnas. Utan att föregripa RSV:s syn på sådant kan man fråga sig om en investering i en mera abstrakt ideologi, som i och för sig skall förväntas ge lönsamhetsförbättringar, är mera motiverad än investeringar i att företagens anställda kan ansluta sig till program där de lär sig träna rätt och ha en bättre kosthållning. Ideologier lär ju vara svårare att från ett demokratiskt perspektiv anpassa till samtlig personal än träning och kosthållning. Dessa senare verksamheter liknar mera vad som förstås med avdragsgill företagshälsovård, varför ”livsföringsinstituten”, enligt min mening, bör ges samma skattemässiga behandling, även om de inte är offentligrättsligt reglerade.
Utvecklingen på momsområdet
På samma sätt som med hemdatorerna anser jag alltså att investeringar i personalens förmåga att på sikt bidra till företagets överlevnad på en konkurrensutsatt marknad skall berättiga till momsavdrag, när det gäller investeringar i program för individens ökade välbefinnande allmänt sett. Utvecklingen på momsområdet tycks inte stå i vägen för företagens rätt till avdrag för investeringar i s.k. humankapital genom att de anställda av arbetsgivaren bereds möjlighet att efter fritt val ansluta sig till olika etablerade privata och offentliga instituts program med träning och kostrådgivning m.m. Eftersom kommissionen i sitt förslag anmärker att det redan enligt nuvarande utformning av artikel 17.6 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv framgår att avdragsrätten för ingående moms allmänt sett uttryckligen enbart begränsas för lyxartiklar, nöjen eller underhållning, kan det – mot bakgrund av direktivrättens direkta verkan – ifrågasättas om avdragsförbudet enligt 8 kap. 9 § första stycket 2 ML är giltigt. I vart fall på sikt blir det sannolikt svårt för skattemyndigheterna att åberopa kopplingen från 8 kap. 9 § första stycket 2 ML till 20 § anv. punkt 1 tredje stycket KL till stöd för att ”avdragsförbud” skulle anses föreligga för personalvård i nyss nämnda fall.
Jag gör i detta sammanhang en pendang till vårdbegreppet på momsområdet, där praxis redan kan anses ha gått i en liberalare riktning.
Genom RÅ 1998 Ref. 40 (Hemfrid-fallet) har utvecklingen gått ifrån en mera traditionell och institutionsinriktad syn på begreppet barnomsorg till att därmed numera enligt ML skall förstås ett privat företags barntillsyn av tillfällig art i den anställdes hem, dvs. en utveckling i praxis kan sägas ha skett till en för informationssamhällets krav mera behovsanpassad tolkning.
En sådan utveckling mot en mera tidsenlig begreppstolkning är alltså enligt min mening motiverad även beträffande företags investeringar i s.k. humankapital, så att dessa kan hänföras under begreppet ”personalvård” och berättiga till avdrag såväl momsmässigt som inkomstskattemässigt i vart fall när de görs planmässigt med beaktande av företagets konkurrensförmåga på sikt i den aktuella branschen. Jag vill särskilt anknyta till en av ledamöterna i skatterättsnämnden i nämnda rättsfall, där denne varnar för att det skattemässiga begreppet indirekt kopplas till motsvarande definition i sociallagstiftningen. På det sättet, menar vederbörande, kan nämligen
”lagändringar inom olika specialområden genom myndigheters fria tolkningsrätt beskära eller utöka riksdagens oinskränkta beskattningsrätt utan att riksdagen har beslutat därom”.
Detta har betydelse för mitt påpekande ovan, att det spann i RSV:s rekommendationer och skrivelser på området vård av s.k. humankapital angående tolkningen av vad som skall anses utgöra avdragsgilla personalkostnader i form av vård som prövas individuellt (eller köp av motionskort av mindre värde) och avdragsgill personalvård av kollektivt inriktad karaktär behöver utfyllas. Utvecklingen riskerar enligt min mening annars, med en skattemässig koppling till offentligrättsliga definitioner av vård, att inte bara strida mot riksdagens beskattningsrätt, utan även mot den tolkning som redan idag enligt ovan – mot bakgrund av EG-direktivens direkta verkan på momsområdet – skulle kunna anses gälla beträffande ”avdragsförbudet” enligt 8 kap. 9 § första stycket 2 ML.
Utvecklingen på inkomstskatteområdet
På inkomstskatteområdet finns alltså ingen direktivrätt som likt vad som anges ovan för momsområdet kan förväntas styra upp utvecklingen. Tendensen i fall av en fortsatt brist på rekommendationer från RSV till utfyllnad av det enligt min mening rådande spannet mellan å ena sidan avdragsgilla personalkostnader i form av vård som prövas individuellt och å andra sidan avdragsgill personalvård av kollektivt inriktad karaktär, är att utvecklingen går isär mellan momsen och inkomstskatten, vilket tämligen omgående leder till att kopplingen beträffande avdragsrättens omfattning för personalvård måste slopas mellan ML och KL.
Konklusioner
Det kan redan enligt gällande rätt – mot bakgrund av EG-direktivens direkta verkan på momsområdet – ifrågasättas om ”avdragsförbudet” i 8 kap. 9 § första stycket 2 ML beträffande utgifter för personalvård är giltigt. Därför anser jag att det inte är klarlagt i gällande rätt att företagen idag inte skulle kunna yrka avdrag såväl inkomstskattemässigt som momsmässigt för investeringar i s.k. humankapital genom att de anställda bereds möjlighet att efter fritt val ansluta sig till olika etablerade privata och offentliga instituts program med träning och kostrådgivning m.m.
En prövning får enligt min mening ske från fall till fall, där planmässigheten i arbetsgivarens inköp av dylika program för personalen, för att hålla företaget konkurrensmässigt i sin bransch på sikt, bör vara avgörande för avdragsrätten. Situationen med en indirekt hänvisning från ”avdragsförbudet” i ML till begreppet ”personalvård” i KL utgör en alltför diffus avgränsning av avdragsrätten för investeringar i något så – allmänt sett – vittomfattande. Att därmed – enligt rekommendationen till KL (RSV S 1997:2) – skall avses vad som inte tillhör sällskapslivet är inte hållbart. Det kan ifrågasättas enligt en EG-konform tolkning av ML om avdragsrätten kan begränsas för företagen utöver förvärv av sådant som lyxartiklar, nöjen eller underhållning. Att följa sådana hälsoprogram som nämnts ovan kan knappast anses utgöra ett nöje eller något som tillhör sällskapslivet.
RSV:s skrivelser om personalvård 1999 och den alltför kortfattade beskrivningen av personalvård i rekommendationen RSV S 1997:2 bör i vart fall enligt min mening ersättas med en ny rekommendation. Där bör begreppet personalvård få en såväl för företagen och de anställda som för skattemyndigheterna användbar avgränsning.
Det bör även förtydligas i samband med en ny rekommendation att någon förmån inte skall anses uppkomma till beskattning hos den anställde i nu avsedda fall. Ett privat tillgodogörande av lärdomar från ”livsföringsinstitutet” får i stället anses vara att likna vid icke beskattningsbara självtjänster, vilket kan ske i en rekommendation som ersätter RSV S 1997:2 eller i en samtidig revidering av RSV S 1998:40.
Advokat Björn Forssén är verksam som bl.a. skattekonsult i Stockholm.