Många revisorer är negativt inställda till den lagstadgade anmälningsskyldigheten vid misstanke om brott. Det skriver Cecilia Ljung och Carljohan Stetler som också pekar på att det finns en uppenbar risk att revisorn anmäler vid en väsentligt senare tidpunkt än den lagstiftaren avsett.
Revisorn är sedan den 1 januari 1999 skyldig att agera i samband med att han/hon misstänker att VD eller styrelseledamot begått brott, t.ex. skattebrott, bokföringsbrott, förskingring eller bedrägeri. Hur den nya lagstiftningen kommer att tillämpas beror dock till stor del på hur lagen tolkas och uppfattas av revisorerna. Många av de revisorer vi intervjuat är negativt inställda till anmälningsskyldigheten, de ser en risk i att revisorn kommer att uppfattas som polis och statens förlängda arm.
Lagen innebär att revisorn utan oskäligt dröjsmål ska underrätta styrelsen om revisorn kan misstänka att VD eller styrelseledamot gjort sig skyldig till vissa i lagen angivna brott. Styrelsen har sedan två veckor på sig att avhjälpa den ekonomiska skadan och övriga menliga verkningar av det misstänkta brottet. Om detta ej görs ska revisorn göra en anmälan till åklagare. Om revisorn kan förutsätta att skadan inte kan eller kommer avhjälpas kan revisorn göra en anmälan till åklagare utan att först underrätta styrelsen. Bilden på nästa sida visar hur rekvisitet kan misstänkas uppfattas av de revisorer (11 st., A-J) och de myndighetsföreträdare samt konkursförvaltare vi intervjuat (grov linje).
Gunnar Stetler, 2000-05-27.
Vid nivån kan antas är en åklagare skyldig att inleda förundersökning. Vid nivån skälig misstanke kan normalt husrannsakan och anhållande ske. Vid sannolika skäl kan en person häktas och vid tillräckliga skäl kan åtal ske. Vid den översta nivån, ställt utom allt rimligt tvivel, föreligger fällande dom.1 Det första trappsteget kan antas är alltså den lägsta graden av misstanke, dvs. en stor osäkerhet finns huruvida ett brott existerar. Denna osäkerhet är vid det sista trappsteget ställt utom allt rimligt tvivel eliminerad. Den streckade linjen visar när misstankegraden är 50 procent. Notera att det finns en stor skillnad mellan hur revisorer och hur de myndighetsföreträdare (två åklagare och en skattedirektör) och den konkursförvaltare (konkursförvaltare har sedan tidigare liknande lagstiftning vilken hänvisas till i förarbetena angående nivån på kan misstänkas) vi varit i kontakt med uppfattar rekvisitet (linjen).
Med kan misstänkas avses således en mycket låg misstankenivå. Enligt de myndighetsföreträdare samt den konkursförvaltare vi varit i kontakt med innebär kan misstänkas en misstankenivå på 5–20 %. Revisorn ska således redan vid en låg misstankenivå göra anmälan till åklagare, något som de flesta av revisorerna i undersökningen saknar kunskap om. En avsikt med den låga nivån är att revisorn inte ska behöva göra svårare juridiska avvägningar, avvägningar revisorn ofta inte har kompetens för. Flertalet av revisorerna har uttryckt uppfattningen att en så låg nivå som 5–20 % säkerhet i misstanken vore orimlig. De befarar att det skulle bli ett stort antal anmälningar vilka inte leder till åtal, och därmed vara till skada.
Flera orsaker
Att revisorerna uppfattar kan misstänkas som en högre misstankenivå förklarar vi med flera faktorer:
Revisorn arbetar (till skillnad mot konkursförvaltare) med bolag i drift och behöver därmed ta hänsyn till att bolaget och dess intressenter kan skadas av en anmälan som ej leder till fällande dom. Oviljan att vidta en åtgärd vilken skulle kunna skada klienten bottnar i revisorns tystnadsplikt, något som sitter i ryggmärgen på de revisorer vi intervjuat.
Vi har i vår undersökning funnit att revisorn för att avge en oren revisionsberättelse måste anse sig vara i det närmaste helt säker. Revisorn är därför inte van att vidta allvarliga åtgärder vid en så pass låg misstankenivå som 5–20 %.
Revisorn har ofta en nära relation med företagsledningen, något som kanske är en nödvändighet för en bra revision, men enligt oss minskar detta revisorns oberoende och därmed hans/hennes benägenhet att vidta en åtgärd vilken skulle kunna skada företaget eller dess företrädare.
Revisorerna är oroliga för att en anmälan vilken läggs ned kan medföra att revisorn förlorar en klient, revisorns anseende försämras eller t.o.m. att han/hon blir stämd av klienten.
Osäkerhet över vad som åsyftas med kan misstänkas, vilket bottnar i avsaknad av praxis och erforderlig juridisk kompetens.
Att revisorn dröjer med att anmäla innebär dock att revisorn själv utsätter sig för en risk. Om bolaget sedermera går i konkurs riskerar revisorn att bli stämd av konkursboets fordringsägare, då dessa i och med den nya lagstiftningen lättare kan hävda att skadan varit mindre om anmälan gjorts redan vid den låga misstankenivå som åsyftas med kan misstänkas.
De brott som omfattas av lagen finns angivna i en brottskatalog. I katalogen är enklare brott utelämnade, t.ex. bedrägligt beteende och skatteförseelse. Den gallring över vilka brott som ska anses vara så väsentliga att revisorn ska tvingas agera anser vi vara gjord genom brottskatalogen. Vår uppfattning är därför att revisorn inte har givits en möjlighet att göra en skälighetsbedömning angående om brottet är så allvarligt att det omfattas av anmälningsplikten eller ej. Är det misstänkta brottet med i brottskatalogen är revisorn skyldig att göra en anmälan. Revisorn kan således inte undgå att göra en anmälan med hänvisning till att det inte rör sig om ett i sammanhanget betydande belopp.
Som ovan framgått har styrelsen, efter att revisorn underrättat denna två veckor på sig att ersätta den ekonomiska skadan och avhjälpa övriga menliga verkningar av det misstänkta brottet. De flesta av de intervjuade revisorerna tolkar detta som att skadan till fullo ska vara undanröjd. Detta är en uppfattning företrädarna för myndigheterna och vi själva delar. Om den ekonomiska skadan och övriga menliga verkningar av det misstänkta brottet avhjälps innebär det ej att brottet försvinner, bara att revisorn ej är tvingad att anmäla brottsmisstanken till åklagare. Det bör därför understrykas att anmälan kan inges till åklagarmyndigheten från annat håll, trots att skadan avhjälpts!
Lagens tidsfrist strikt
De revisorer vi intervjuat kan dock tänka sig att ge styrelsen mer än två veckor för att avhjälpa skadan om så skulle vara nödvändigt. Ett sådant agerande får dock inte stöd av de företrädare för myndigheter vi pratat med. Enligt dessa är lagens tidsfrist strikt och därmed ges revisorn inte möjlighet till någon skälighetsbedömning (till skillnad från den tid revisorn får innan han/hon måste anmäla brottsmisstanken till styrelsen då utan oskäligt dröjsmål gäller).
Många av de revisorer vi intervjuat anser att det inte nödvändigtvis behöver bli en oren revisionsberättelse om skadan avhjälpts. Dessa har gett uttryck för en praxis där revisorn för att avge en oren revisionsberättelse måste vara helt säker på sin sak. Följden av detta blir att när revisorn inte är helt säker på huruvida den avhjälpta skadan ska rendera en oren revisionsberättelse eller ej kommer han/hon avge en ren revisionsberättelse. Bolagets nuvarande eller blivande intressenter kommer därmed inte få vetskap om att revisorn misstänkt bolagets ledning för att ha begått brott, brottsmisstankar som senare kan anmälas av någon utomstående och därmed ställa till skada för bolaget eller dess intressenter.
Revisorn hamnar här i ett dilemma. Om revisorn avger en oren revisionsberättelse kan detta leda till att den anmälan revisorn inte gör görs av någon annan på grundval av den information som finns i revisionsberättelsen (informationen hade sannolikt aldrig kommit ut annars). Det kan också vara svårt för revisorn att motivera för styrelsen varför information om brottsmisstanken, när styrelsen visat ”god vilja” och den ekonomiska skadan och övriga menliga verkningar av det misstänkta brottet avhjälpts, tas med i revisionsberättelsen. Om skadan avhjälps behöver revisorn bara anmärka i revisionsberättelsen då det rör sig om allvarliga överträdelser (FARs Samlingsvolym 2000, s. 845). Om revisorn avger en ren revisionsberättelse när skadan har avhjälpts men det visar sig att det borde varit en oren revisionsberättelse riskerar revisorn dels att bli prickad av Revisorsnämnden, dels att göra sig skyldig till osant intygande, dvs. att revisorn lämnar en ren revisionsberättelse med erforderlig insikt om att en oren revisionsberättelse borde lämnas.
Information om brottsmisstanke mot VD eller styrelse är intressant vid värderingen av ett företag. När det kom fram att WM-datas ordförande riskerade åtal för grovt skattebedrägeri sjönk aktien med 7 %, att jämföra med Affärsvärldens IT-index som föll 1,3 % (DN 000610). De brott som ingår i brottskatalogen är allvarliga brott. Informationen om att revisorn misstänkt bolagets ledning för att ha begått brott har betydelse för hur en intressent väljer att agera och bör därför bli allmänt känd. Vår uppfattning är därför den att revisorn bör avge en oren revisionsberättelse trots att styrelsen avhjälpt den ekonomiska skadan och övriga menliga verkningar av det misstänkta brottet.
Enligt oss ska skyldigheten att anmäla brottsmisstanke till åklagare ses som ett skydd för revisorn, en uppfattning som delas av flertalet av de intervjuade personerna. En rättighet att anmäla skulle sätta revisorn i en mycket svår förhandlingsliknande situation, där revisorn ofta skulle välja att inte avge en anmälan. Det torde vara väsentligt lättare för revisorn att gentemot klienten motivera en anmälan till åklagare med att revisorn enligt lag är tvingad till det än att revisorn utnyttjar en rättighet.
Revisorn kan bli skadeståndsskyldig
Sammanfattningsvis har vi noterat att det finns en uppenbar risk att revisorn anmäler misstanke om brott vid en väsentligt senare tidpunkt än den lagstiftaren avsett. Det kan göra att lagen inte får avsedd effekt på den ekonomiska brottsligheten samt att revisorn utsätter sig för risker. En revisor som inte agerar i enlighet med lagen riskerar dels skadeståndsskyldighet, dels att anmälas till revisorsnämnden såväl av bolagets fordringsägare som av polis och åklagare.
Vi vill därför varna för att det kan utvecklas en praxis vilken ej överensstämmer med lagen. För att motverka detta efterlyser vi att FAR uttalar hur de ser på dessa frågor. Vidare efterlyser vi en maximering av tiden samma revisor får vara revisor i bolaget. Detta för att förhindra en allt för nära relation mellan revisorn och företagets ledning.
Cecilia Ljung och Carljohan Stetler studerar på ekonomlinjen med inriktning mot redovisning/revision, Stockholm universitet.
Artikeln baseras på en kandidatuppsats vid företagsekonomiska institutionen under VT-2000.