Statlig redovisning – ett internationellt perspektiv

Den svenska statsförvaltningen var en av de två i världen som var först med att införa redovisningsprinciper liknande de som används av företag. Den andra var Nya Zeeland och reformerna genomfördes i början av 1990-talet. Utifrån ett internationellt perspektiv ger denna artikel en översikt över hur den statliga redovisningen ser ut i Sverige just nu. (Balans nr 6–7/1992 innehöll en presentation av de förändringar som just då skulle införas.) Här beskrivs vad som blev av reformen.

Internationell trend mot bokföringsmässiga principer

Införandet av företagsliknande redovisningsprinciper innebar framför allt ett införande av bokföringsmässiga grunder i redovisningen. Tidigare var myndigheternas redovisning i stort sett kassamässig. Under de senaste åren har man också internationellt kunnat se att införande av bokföringsmässiga principer står högt på dagordningen i flera länders statsförvaltning. Senare på 1990-talet har Sverige och Nya Zeeland därför följts av Australien, USA, Finland och Storbritannien. Flera länder har startat pilottester och i början av 2000-talet är det många länder som står i startgroparna för ett införande av bokföringsmässiga principer. Exempelvis inför Kanada sådana fr.o.m. räkenskapsåret 2001/2002.

Det viktigaste skälet till att införa bokföringsmässiga grunder inom svenska statsförvaltningen var att skapa förutsättningar för införande av resultatstyrning, dvs. möjliggöra att kostnader kan ställas i relation till utförda prestationer. Andra viktiga förändringar under 1990-talet var införandet av en större flexibilitet och valmöjlighet när det gäller resursutnyttjande. Även finansiella reformer genomfördes, bl.a. ett system för att föra ut kapitalkostnader på myndigheterna.

Nya redovisningsprinciper inkluderar införandet av en årsredovisning innehållande dels en resultatredovisning, dels finansiella dokument. I resultatredovisningen ska resultatet av myndighetens verksamhet (i termer av prestationer och effekter) ställas i relation till målen för verksamheten. De finansiella dokumenten är resultaträkning, balansräkning, finansieringsanalys och anslagsredovisning. Varje myndighets årsredovisning revideras av Riksrevisionsverket.

Konsoliderad årsredovisning för staten på köpet

Syftet med att införa bokföringsmässiga principer var alltså i första hand att möjliggöra införandet av resultatstyrning. Det konstaterades dock ganska snart att myndigheternas redovisningsinformation också skulle kunna sammanställas till en årsredovisning för staten. En sådan presenterades därför redan för räkenskapsåret 1993/94.

Första årsredovisningen för staten var ett första försök och efterhand har processen utvecklats och kvaliteten hela tiden förbättrats. Eliminering av interna mellanhavanden görs numera med relativt stor noggrannhet. Totalt är det närmare 300 myndigheter som konsolideras. Vissa stora förvaltningar, t.ex. skatteförvaltningen, är då redan konsoliderad till en enhet.

På senare år har den konsoliderade årsredovisningen för staten fått ett större egenvärde och i den lag om statsbudget som beslutades 1996, slås det fast att en årsredovisning för staten ska lämnas till riksdagen varje år. Internationellt är det fem länder som hittills tagit fram konsoliderade årsredovisningar för sin statsförvaltning. Det är, förutom Sverige, Australien, Finland, Nya Zeeland och USA. Bl.a. Storbritannien och Kanada har beslutat att införa konsoliderade årsredovisningar.

Ett problem som Sverige har, och som vi delar med många andra länder, är att statens budget, som presenteras i september varje år i en budgetproposition, inte ställs upp utifrån bokföringsmässiga grunder. Snarare är det blandade principer som tillämpas, med stor tyngdpunkt på kassamässighet. Det är ett skäl till att Finansdepartementet och Ekonomistyrningsverket (ESV) nu driver ett stort utvecklingsarbete i syfte att förändra statsbudgetens struktur och principer. Ett mål är att göra budgeten direkt jämförbar med den konsoliderade resultat- och balansräkningen. Eller snarare tvärtom!

Bokföringsmässiga grunder: Statens budget är ett problem.

Vilka redovisningsregler gäller i staten?

I lagen om statsbudgeten slås det fast att redovisning i staten ska ske på ett sätt som stämmer överens med god redovisningssed och att redovisningen ska ge en rättvisande bild av verksamheten, det ekonomiska resultatet och ställningen samt förvaltningen av statens medel och tillgångar. Det konkreta regelverket utgörs av förordningar beslutade av regeringen och tillämpningsföreskrifter och allmänna råd utfärdade av ESV.

Det finns två viktiga förordningar på redovisningsområdet. Det är förordningen om myndigheters bokföring och förordningen om årsredovisning och budgetunderlag. Utgångspunkten för framtagandet av dessa förordningar har varit motsvarande lagar på privata sidan. Det gör att de i ganska stor utsträckning helt överensstämmer. Exempelvis inför vi ett krav att aktivera immateriella tillgångar fr.o.m. 2002. Det är också viktigt att de statliga redovisningsreglerna är utformade på ett sätt som underlättar framtagning av nationalräkenskapsstatistik och Internationella Valutafondens (IMF:s) finansstatistik.

Det finns alltså inte några internationella regler avseende statlig redovisning. Men, sedan bara några år tillbaka finns det vissa internationella rekommendationer för statlig redovisning. Dessa har publicerats av IFAC-PSC, dvs. kommittén för offentlig redovisning inom International Federation of Accountants.

Några svåra redovisningsfrågor

Införandet av bokföringsmässiga grunder har krävt ett stort utvecklingsarbete som i alla delar ännu inte är klart. Framför allt är det statligt specifika företeelser som vi fått ägna mycket tid och kraft. Ibland kan man höra kritiska röster som menar att det inte finns någon statlig särart och att staten helt borde kunna inordna sig i det regelverk som gäller för företag. Jag vill då bara peka på att syftet med statlig verksamhet högst väsentligt skiljer sig från syftet med ett privat företag. Syftet med den statliga verksamheten är just verksamheten i sig, medan de ekonomiska resurserna är medel för att utföra den.

Mål och medel: Olika i statlig och privat verksamhet.

Infrastruktur och militära tillgångar har vi tittat särskilt på. Dessa aktiveras i balansräkningen eftersom de förväntas ge myndigheterna en servicepotential i framtiden. Inom staten är det ju sällan som tillgångar anskaffas för att ge ekonomiska fördelar utan i stället används de flesta tillgångar i syfte att direkt eller indirekt bidra till att myndigheten uppnår de mål som fastlagts för verksamheten.

Hittills har myndigheter inte behövt aktivera tillgångar av kultur- eller naturhistoriskt värde, t.ex. nationalparker, tavlor, byggnadsminnen och museiföremål. Dock har en utredning inom ESV nyligen föreslagit att nya anskaffningar av kulturtillgångar ska aktiveras när anskaffningsvärdet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Av de relativt få länder som infört bokföringsmässiga redovisningsprinciper är det endast ett fåtal som för närvarande redovisar kulturtillgångar i sin balansräkning. Tendensen verkar dock vara att kulturtillgångar, åtminstone i begränsad omfattning, börjar redovisas som tillgångar.

Andra svåra områden är, å ena sidan, skatter, och, å andra sidan, bidrag som beslutas och lämnas av staten. Dessa typer av transaktioner karakteriseras ju av att det inte är någon motprestation involverad. Därmed är det extra svårt att avgöra när intäkt respektive kostnad uppstår för staten. För att underlätta konsolidering av myndigheternas räkenskaper redovisas skatter och lämnade bidrag som intäkter och kostnader i ansvarig myndighets resultaträkning.

När det gäller skatter har vi kommit fram till att de ska bokföras när statens inkomster kan fastställas med tillfredsställande säkerhet. Eftersom det ofta är svårt att mäta och verifiera framtida skatt, innebär det praktiskt att myndigheterna normalt bokför intäkt när deklaration görs eller när skatten debiteras.

Lämnande av bidrag, t.ex. allmän pension, barnbidrag, arbetsmarknadspolitiska bidrag, natur- och miljövårdsstöd kostnadsförs normalt vid utbetalningstillfället. Man kan dock diskutera om vi borde skuldbokföra denna typ av åtaganden, och i så fall i vilken utsträckning. Ska vi t.ex. när ett barn föds redovisa ett åtagande motsvarande summan av kommande barnbidrag? På detta område finns inte någon tydlig internationell praxis. De flesta länder tillämpar principer liknande de svenska.

Goda erfarenheter av de nya redovisningsprinciperna

Införandet av bokföringsmässiga principer inom staten gick väldigt smidigt och det direkta målet att underlätta resultatstyrning uppnåddes. Vi fick en mer transparent redovisning och reformen bidrog till ett ökat finansiellt medvetande i allmänhet och bättre finansiell kontroll. Beröm måste ges till myndigheterna som var mycket duktiga på att ta till sig de nya principerna.

Reformen underlättades av att principerna för statsbudgeten inte ändrades. Därmed kunde ett viktigt steg tas utan att hela styrningsmodellen för statlig verksamhet behövde ändras. Det är ju så att statsbudgeten är ett oerhört viktigt styrinstrument inom staten och en ändring av den hade krävt att riksdag och regering hade involverats i betydligt högre grad än vad som nu var fallet. Men, det faktum att budgetprinciperna inte ändrades innebar förstås också nackdelar. Bl.a. har det inneburit att utfallen på de i hög grad kassamässigt beräknade anslagen ofta fått mer fokus i debatten än resultaträkningens kostnader och intäkter.

Därför ser jag mycket positivt på det arbete som nu bedrivs i syfte att ställa upp statens budget utifrån kostnads- och intäktsmässiga termer.

Kristina Lundqvist är chef för enheten för Redovisning vid Ekonomistyrningsverket. Hon återkommer i nästa nummer av Balans med en beskrivning av det.