FASB har gett ut en rekommendation som behandlar redovisning av nedskrivningar av anläggningstillgångar samt avveckling av verksamheter. Rekommendationen ersätter, bland annat, FAS 121, Accounting for the Impairment of Long-Lived Assets.
FAS 144, liksom FAS 121, skiljer sig från IAS 36, i (liksom från den svenska rekommendationen RR 17, Nedskrivningar) på en viktig punkt. En nedskrivning enligt den amerikanska rekommendationen får endast göras om det odiskonterade värdet av framtida betalningar understiger tillgångens redovisade värde. FASB har alltså inte utnyttjat möjligheten att anpassa sig till IAS 36 genom att kräva att man skall utgå från ett diskonterat värde. På några andra punkter har det dock skett en harmonisering. Det gäller till exempel definitionen av en avvecklad verksamhet. I likhet med IAS 35 (och RR 19) sägs nu att en verksamhet kan utgöras av en del av en rörelsegren förutsatt att delen kan avskiljas rörelse- och redovisningsmässigt från den övriga verksamheten. Ett minus är att den information som amerikanska företag skall lämna är mindre detaljerad än vad som föreskrivs i IAS 35. Jag kan i varje fall inte se att amerikanska företag är skyldiga att lämna uppgift om storleken på tillgångar, skulder och kassaflöden för verksamheter under avveckling.
I likhet med flertalet amerikanska rekommendationer är FAS 144 mer detaljerad än den motsvarande IAS. Den kan därigenom användas också av svenska företag när de försöker tolka vår rekommendation.
Det kan bland annat gälla valet av diskonteringsränta. Enligt FAS 144 skall företag beakta osäkerheten i framtida kassaflöden genom att beräkna ett väntevärde. Det innebär att man skall göra en bedömning av sannolikheten för olika utfall och därefter multiplicera utfallen med respektive sannolikheter. I och med att man härigenom beaktat osäkerhet skall diskonteringsräntan utgöras av den riskfria räntan. Någon motsvarande anvisning ges inte i IAS 36.
En annan praktiskt viktig fråga gäller hur man fastställer nyttjandeperioden för en grupp av tillgångar, det vill säga en ”kassagenererande enhet”. Jag har uppfattat det som att nyttjandeperioden skulle kunna vara oändlig eftersom det är tillåtet enligt IAS 36 att beakta ersättningsinvesteringar. FAS 144 utgår i stället från ”the primary asset” eller den viktigaste tillgången som ingår i den kassagenererande enheten. Rimligen är detta en mer praktisk lösning.
Ytterligare en punkt där FAS 144 känns mer praktisk än IAS 36 gäller de indikatorer som kan leda till en nedskrivning. IAS 36 hänvisar här dels till relationen mellan börsvärde och substansvärde, dels till en försämring av resultat och eller kassaflöden. FAS 144 hänvisar inte till börsvärdet och talar i stället om förluster respektive negativa kassaflöden.
Frågor om tillämpningen av FAS 142 om goodwill
FAS 144 omfattar inte, i motsats till IAS 36, nedskrivning av goodwill. Reglerna för nedskrivning av goodwill återfinns i stället i FAS 142, Goodwill and Other Intangible Assets. Utgångspunkten här är att en nedskrivning skall göras så snart det verkliga värdet av den enhet till vilken goodwillen hör, understiger redovisat värde. Innebörden är att tröskeln för en nedskrivning är lägre för goodwill än för andra anläggningstillgångar. FASB har fått några frågor om hur FAS 142 skall tillämpas. En fråga gäller hur man definierar den enhet till vilken goodwill skall hänföras. FAS 142 kräver alltså att köparen av ett företag skall fördela uppkommande goodwill på ”reporting units”. Den bedömning som FASB gjort är att en reporting unit är antingen en rörelsegren (segment) eller en enhet som ligger på nivån närmast under rörelsegrenen. Det begrepp som FASB använder är ”component”. Definitionen av en ”component” är att verksamheten är så självständig att den skulle kunna avyttras utan att företagets övriga verksamhet allvarligt drabbas. Det förutsätts också att det finns uppgifter om löpande intäkter och kostnader. Däremot är det inte ett krav att enheten skall ha särredovisade tillgångar och skulder. Skulle två eller flera sådana ”components” vara likartade med avseende på risker och möjligheter får de dock slås samman.
En annan fråga gäller om de är tillåtet att i efterhand skilja ut immateriella tillgångar som redovisats som en del av goodwill. Eftersom avskrivningsreglerna är desamma för goodwill och andra immateriella tillgångar kan man utgå ifrån att många företag valt att bara ta upp en post i balansräkningen. Enligt FASB är det tillåtet att i efterhand bryta ut exempelvis ett varumärke om utgiften för detta redovisats som en del av goodwillvärdet. Förutsättningen är dock att företaget, vid anskaffningstidpunkten gjort en bedömning av värdet av varumärket och att det också i den interna redovisningen hållit isär posten varumärke från övrig goodwill. I praktiken torde det innebära att det endast är i undantagsfall som ett företag kan bryta ut enskilda immateriella tillgångar från en goodwillpost.
Reporting Performance
IASB och FASB har båda inlett ett arbete på att ta fram nya rekommendationer som gäller hur resultaträkningen skall ställas upp. För IASB är detta ett av de prioriterade områdena. Några av IASBs preliminära slutsatser är:
alla intäkter och kostnader skall redovisas i den nya resultaträkningen. Det kommer alltså inte längre vara tillåtet att redovisa vissa poster över eget kapital
resultaträkningen skall delas in i tre huvudavsnitt; ett för rörelsen, ett för investeringsaktiviteter och ett för finansiella poster. Avsikten är att försöka åstadkomma en koppling till motsvarande kategoriindelning i kassaflödesanalysen. Detta kan leda till att rekommendationen om hur kassaflödesanalysen ställs upp omarbetas.
avsikten är att orealiserade värdeförändringar skall redovisas separat
begreppet extraordinära poster föreslås avskaffat
Ett av de motiv som FASB anger för att starta det här projektet är att allt fler analytiker och företag rapporterar nyckeltal som inte direkt framgår av de finansiella rapporterna. EBITDA, det vill säga vinst före räntor, skatter och avskrivningar, nämns som ett exempel. Problemet är att de här nyckeltalen inte alltid definieras på samma sätt. Vad FASB därför överväger är om man skall försöka reglera hur resultaträkningen ställs upp så att centrala nyckeltal lyfts fram bättre. Möjligen kommer man dessutom att gå ett steg längre och föreskriva enhetliga definitioner för olika nyckeltal.
Disclosure of information about intangible assets not recognized in financial statements
FASB överväger också att påbörja ett annat projekt, nämligen information om olika immateriella tillgångar som för närvarande inte redovisas i balansräkningen därför att de genererats internt. Bakgrunden är att FASB tidigare i år publicerade en forskningsrapport där man diskuterar vad som skulle kunna göras för att underlätta för läsare att förstå skillnaden mellan företags substansvärde och marknadsvärde. Exempel som nämnts är F&U (som inte får redovisas som tillgång i USA), kundkontrakt, gruvrättigheter m.m., olika typer av skyddade recept eller tillverkningsprocesser, databaser m.m.
Avsikten är alltså inte att föreslå att den här typen av tillgångar skall redovisas i balansräkningen utan att diskutera vilken typ av upplysningar som skulle kunna lämnas.
Redaktör: Rolf Rundfelt