Det finns ingen tydlig referensram när det gäller redovisning av publika tillgångar. Pär Falkman pekar på att problemet främst beror på att det är svårt att avgöra i vilken utsträckning tillgångarna verkligen bidrar till den framtida verksamheten.
Kommuner och landsting använder en redovisningsmodell som till sitt innehåll och struktur överensstämmer med den som företag använder. De regler och normer som gäller för företag utgör i de flesta fall även en god utgångspunkt vid utveckling av kommunal externredovisning. Problem kan emellertid uppstå beroende på att kommuner och landsting har ett samhällsekonomiskt ansvar. Kommuner och landsting äger, producerar/förvaltar exempelvis så kallad publik egendom, infrastruktur och tillgångar med ett kulturhistoriskt värde. Problem kan alltså uppstå för att dessa typer av tillgångar i en kommunalekonomisk kontext präglas av både en företags- och en national (samhälls)ekonomisk referensram. Det finns inte någon tydlig referensram när det gäller redovisning av publika tillgångar. Praxis är att utgifter för dessa tillgångstypers anskaffande periodiseras över tillgångens nyttjandeperiod. I avsaknad av en tydlig referensram är det emellertid inte säkert att dessa utgifter över huvudtaget skall aktiveras i balansräkningen. Redovisning av publik egendom är fortfarande ett ouppklarat problem som skiljer sig åt internationellt.
Utveckling och förändring av tillgångsredovisningen
Redovisning och värdering av tillgångar utgör ett av de mest omfattande och komplexa redovisningsproblemen. Det har under 1900-talet presenterats ett otal teorier rörande tillgångsredovisning som innebär att det finns ett antal lösningar tillgängliga rörande hur tillgångar skall behandlas. I början av 1900-talet upprättade företag i stor utsträckning en balansorienterad redovisning vilket innebar att resultatet, eller mer korrekt nettoförmögenhetens förändring, kom till som en direkt följd av att tillgångarnas och skuldernas verkliga värden förändrades. En sådan redovisning är starkt influerad av nationalekonomiska förmögenhetsteorier.
Det övergripande problemet när det gäller redovisning av tillgångar är att det inte är självklart vad dess värde är. I början av 1900-talet argumenterades det alltså för att tillgångar i så stor utsträckning som möjligt skulle värderas till sina marknadsvärden. Redovisningen kom emellertid att utvecklas, från att vara balansorienterad till att vara resultatorienterad. I enlighet med en sådan redovisning värderas tillgångar snarare till sina anskaffningsvärden. Anskaffningsutgiften skall enligt en sådan redovisningsmodell värderas till sitt anskaffningsvärde och skrivas av planmässigt under sin nyttjandeperiod. Flera redovisade tillgångar kom som ett resultat av utvecklingen endast att röra sig om aktiverade utgifter som saknade direkt koppling till någon form av definition av framtida fördelar. Balansräkningen anklagades av denna anledning för att endast utgöra en resultatutredningsrapport. Det finns således tydliga principiella skillnader hur tillgångar betraktas, indirekt eller direkt, och hur de skall värderas av denna anledning.
I ramverket för redovisning utvecklat av International Accounting Standards Board definieras tillgångar direkt vilket är en filosofi inom redovisning som växer sig allt starkare. Trenden inom näringslivet är också att allt fler tillgångstyper skall värderas till sina verkliga värden. Båda dessa ingredienser kan betraktas som två trendbrott jämfört med den tidigare mer strikta anskaffningsbaserade och resultatorienterade redovisningen som har använts under stora delar av 1900-talet.
Aktuell normgivning på området
Redovisning av tillgångar, oavsett slag, innefattar tre grundläggande problemställningar, definition, erkännande och värdering. En tillgång definieras i redovisningsrådets ramverk för redovisning som en resurs som kontrolleras av företaget till följd av inträffade händelser och som förväntas innebära ekonomiska fördelar för företaget i framtiden. Normalt förknippas denna definition med förmågan att generera ett positivt betalningsflöde, antingen indirekt eller direkt, vilket i sin tur utgör tillgångens värde. För att någonting skall kunna redovisas som en tillgång krävs det även att den redovisningsskyldige kan kontrollera att de framtida betalningsflödena tillfaller dem och att en transaktion har ägt rum. Tillgångsdefinitionen är således i stor utsträckning inriktad mot tillgångar som har en direkt kassagenererande egenskap.
Någon speciellt utvecklad referensram för redovisning av publika tillgångar har inte utvecklats för varken kommunal eller statlig redovisning i Sverige. Publik egendom utgörs bland annat av infrastruktur och kulturhistoriska tillgångar. Utmärkande för infrastrukturella tillgångar är att de ofta utgör en del av en helhet eller system, de är ytterst specialiserade, de går inte att flytta och det föreligger ofta restriktioner när det gäller möjligheter att avyttra dessa tillgångstyper. Det kan bland annat röra sig om vägar, järnväg, elnät, kloaker och flygplatser. Kulturhistoriska tillgångar inbegriper historiskt betydelsefulla tillgångar, naturområden, monument och konstföremål för att nämna några exempel. Dessa tillgångstyper utmärks bland annat genom att deras kulturella, utbildningsmässiga eller sociala värde sällan kan uttryckas på ekonomiska (marknadsmässiga) grunder. Det kan vidare vara förbjudet att sälja dessa tillgångar eller ens att använda dem. De är ofta unika till sin art vilket gör dem oersättliga och det är likväl nästan omöjligt att bestämma deras nyttjandeperiod.
Den svenska normgivning som för närvarande finns gällande redovisning av publika tillgångar utgörs uteslutande av Rådet för kommunal redovisnings rekommendation nr. 6, Redovisning av bidrag till infrastrukturella investeringar. För övrigt likställs publik egendom än så långe med övriga materiella anläggningstillgångar. Därför används referensgruppens anvisning nummer 11 som utgångspunkt. Någon åtskillnad görs alltså inte överhuvudtaget när det gäller olika delar av verksamheten, det vill säga huruvida delar av verksamheten bedrivs på affärsmässiga grunder och andra delar inte gör detta spelar redovisningsmässigt ingen roll.
Av rekommendation nummer 6 framgår det att bidrag gjorda till infrastrukturella investeringar skall kostnadsföras, huvudsakligen för att bidragsgivaren inte kontrollerar den producerade tillgången. Denna lösning rekommenderas trots att bidraget på samhällsekonomiska grunder kan innebära framtida fördelar för kommunen eller landstinget med tanke på exempelvis en ökad inflyttning och därmed en ökning i den aktuella skattebasen.
Förutom svensk normgivning finns det även internationell normgivning att tillgå som behandlar redovisning av tillgångar inom offentlig verksamhet, däribland redovisning av publika tillgångar. International Federation of Accountants (IFAC) har publicerat ett utkast till rekommendation, Exposure Draft 14 (ED 14), Property, plant and equipment som i viss utsträckning reglerar redovisning av publik egendom. I enlighet med ED14 skall emellertid infrastruktur och kulturhistoriska tillgångar redovisas då de uppfyller de traditionella kriterierna för en tillgångs definition samt de krav som ställs för att de skall kunna erkännas, däribland att mätas på ett tillförlitligt sätt. Någon hänsyn tas således inte till ett eventuellt bredare perspektiv på redovisning.
I ED14 urskiljs tillgångar som på direkta grunder ger upphov till ett framtida ekonomisk fördel i form av ett identifierat betalningsflöde från tillgångar som på indirekta grunder bistår denna process. Den sistnämnda tillgångstypen innehar snarare en inbyggd servicepotential vilken skall skiljas från en förmåga att generera ett positivt nettobetalningsflöde. Utgångspunkten för att få redovisa en materiell tillgång, inklusive en publik tillgång, är att en framtida ekonomisk fördel eller servicepotential kan identifieras samt att tillgångens anskaffningsvärde alternativt dess verkliga värde på tillförlitliga grunder går att beräkna. Det föreligger skillnader hur en tillgång skall värderas beroende på om det rör sig om anskaffade eller egenproducerade tillgångar. Publika tillgångar har inte alltid redovisats eftersom de inte alltid har betraktats som produktiva och därmed inte ger upphov till något egentligt mervärde. I detta fall föreligger ingen skillnad mellan kommunal redovisning och näringslivets redovisning. En markant skillnad mellan de två samhällssektorerna är emellertid att det i det kommunala fallet saknas en koppling mellan anskaffade tillgångar, dessa kostnader och framtida inbetalningar.
Baserat på dessa grunder präglas tillgångsredovisning av en utgiftsallokering över tiden där utgångspunkten tas i anskaffningsutgiften och inte i tillgångens verkliga värde. Redovisningen är tydligt resultatorienterad och tillgångsdefinitionen är indirekt. Det föreligger således i normalfallet en skillnad mellan företag och kommuner samt landsting när det gäller tillgångsredovisning.
Publika tillgångar, ett ouppklarat problem
I offentlig verksamhet finns det en samhällsekonomisk dimension som måste innefattas i tillgångsdiskussionen vilket påverkar redovisning av både infrastrukturella tillgångar och så kallade kulturhistoriska tillgångar. Formulerade samhällsekonomiska mål är många gånger svåra att översätta och mäta i termer av intäkter, kostnader och tillgångar. Tillgångar av mer samhällsekonomisk karaktär uppfyller inte med enkelhet den definitionen som används inom externredovisning. Det är baserat på detta resonemang relevant att ställa sig frågan på vilka grunder dessa tillgångar skall inkluderas i redovisningen. Publika tillgångar passar endast med svårighet in i redovisningens traditionella teoretiska referensram. Den tillgångsdefinition som normalt används som en del av externredovisningen är inte inriktad på en tillgångs samhällsekonomiska betydelse. Det är således på redovisningsteoretiska grunder inte givet att en anläggningstillgång av samhällsekonomisk karaktär skall redovisas i balansräkningen. Olikheterna beror i mångt och mycket på att kommunal verksamhet inte bedrivs på affärsmässiga grunder.
Praxis inom den offentliga sektorn är emellertid att redovisa dessa transaktioner som tillgångar baserat på att den juridiska äganderätten tillfaller den investerande redovisningsenheten i enlighet med en traditionell resultatorienterad externredovisning. Nedlagda utgifter periodiseras utifrån perspektivet om de är förbrukade eller inte. De som inte är förbrukade aktiveras i balansräkningen. Någon direkt hänsyn tas i det här fallet inte till vem som har kontrollen över tillgången och på vilket sätt kontrollen utförs. Skall en åtskillnad göras mellan den offentliga redovisningsenheten och servicemottagaren, det vill säga allmänheten? Om en ekonomisk fördel tillfaller allmänheten, i form av fri dispositionsrätt, är det då möjligt att argumentera för att fördelen samtidigt även tillfaller den redovisningsskyldige eller är deras formulerade mål uppfyllt? Val av redovisningsmodell inverkar således på tillgångsredovisningen.
Problematiken beror vidare på att kommuner bedriver en verksamhet som påverkas av både samhällsekonomiska och företagsekonomiska föreställningsramar. Utifrån ett samhällsekonomiskt perspektiv syftar redovisningen till att visa samhällets förmögenhet och förändringen i denna. Ett företagsekonomiskt synsätt är huvudsakligen inriktat mot ägarnas, som huvudsaklig intressent betraktad, förmögenhet och verksamhetens betydelse när det gäller att uppnå avkastning på satsat kapital och inte vilken samhällsekonomisk effekt de genererar. Ett redovisat nettoresultat skall i termer av intäkter och kostnader symbolisera prestationer eller effektiviteten när det gäller att uppfylla det formulerade målet. Kommuners och landstings huvudsakliga uppgift är snarare att skapa samhällelig välfärd. Samhällsekonomisk effektivitet behöver inte överensstämma med en företagsekonomisk motsvarighet varför det blir svårt att tolka innehållet i resultaträkningen. Av denna anledning är det inte självklart att exempelvis infrastruktur skall redovisas som tillgång i en kommunal balansräkning.
Det finns således betydande svårigheter när det gäller tillgångsredovisning inom den offentliga sektorn som delvis beror på att en särskild referensram används som inte bygger på de förutsättningar som gäller för att bedriva offentlig verksamhet. Problemen när det gäller publika tillgångar beror främst på att det är svårt att avgöra i vilken utsträckning dessa tillgångar verkligen bidrar till den framtida verksamheten. Vidare är flertalet av dessa tillgångar gratis för brukaren vilket resulterar i att det är svårt, om inte omöjligt, att redovisa tillgångarna till sina verkliga värden. För att underlätta utvecklingen av en lösning på problemet är det först och främst viktigt att definiera vad som egentligen utgör syftet med den kommunal verksamheten.
Enligt kommunal redovisningspraxis har det blivit naturligt att alla betydande utgifter skall periodiseras för att jämna ut resultateffekten över tiden. Någon verklig diskussion rörande vad som skall definieras som en kommunal tillgång, exempelvis en publik tillgång, har inte utvecklats. Redovisning av publika tillgångar är på dessa grunder alltjämnt ett ouppklarat problem.
Fotnot
Pär Falkman skrev i Balans nr 2/2001 en översiktlig artikel om den kommunala redovisningens särart. Balans kommer under våren att återkomma med fler artiklar om kommunal redovisning
Ek. dr Pär Falkman är verksam vid Technical Department, Ernst & Young. Han medverkade senast i Balans nr 2/2001.