Redovisning av SPP-medel Stämmer Akutgruppens uttalande med god redovisningssed?

I detta inlägg ställer Stefan Engström frågor kring Redovisningsrådets Akutgrupps uttalande om företagens redovisning av överskottsmedlen från SPP. Han frågar bl.a. vad det egentligen innebär att ha ”kontroll” över en resurs.

På den svenska arbetsmarknaden har funnits och finns olika avtalsbundna pensionsförsäkringslösningar för de anställda. SPP1 är en aktör som verkat på denna marknad och vars villkor är förmånsbestämda, så att mot en fastställd premie erhåller den anställde vid en viss uppnådd ålder en pension, som överensstämmer med på förhand fastställda villkor.

På så sätt skiljer sig SPP:s försäkringar från premiebestämda försäkringslösningar som t.ex. en individuell tjänstepensionsförsäkring, där det belopp som vid pensioneringen utfaller blir beroende av bl.a. inbetalda premier och försäkringsbolagets förmåga att förvalta de inbetalda medlen med en god avkastning.

Genom de utformade villkoren, påverkas inte det utfallande beloppet till den försäkrade av SPP:s förmåga att placera inbetalda premier, utan istället stannar eventuella överskott kvar hos SPP. Under de år som gått har emellertid SPP:s avkastning varit så lyckad att det uppkommit överskott som vida överstiger den konsolidering som är nödvändig för att trygga SPP:s framtida pensionsutfästelser.

Alternativt kan man uttrycka sig så att premiesättningen varit så misslyckad att inbetalda premier överstigit vad som varit nödvändigt för att uppfylla givna pensionslöften. Därmed har i motsvarande mån löneutrymme onödigtvis konfiskerats för de anställda som inneburit minskad konsumtionskraft och åtföljande lägre välfärd, med effekten att en transferering har skett från de anställda till SPP:s medlemsföretag på ett sätt som knappast var avsett när avtalet ingicks av berörda parter.

När SPP:s styrelse 1998 till slut fann att en överkonsolidering uppstått, så beslutades att allokera det uppkomna överskottet till de ca 45.000 kundföretagen i form av återbäring. Alternativet att återbetala till de försäkrade, var förknippat med en mängd problem, inte minst p.g.a. att många av de berörda var avlidna.

Den 28 april 2000 fastställde SPP reglerna för hur de allokerade medlen skulle tillföras kundföretagen och som i korthet innebar att 20 procent av återbäringen skulle utbetalas kontant och resterande 80 procent skulle kunna användas som framtida premiereduktion vid betalning av premier till SPP. SPP hade dessförinnan sänt en förfrågan till Redovisningsrådets Akutgrupp om hur återbäringen skall redovisas hos kundföretagen. Akutgruppen gjorde bedömningen

”att SPP:s kundföretag skall redovisa den återbäring som SPP beslutat som tillgång i balansräkningen när återbäringen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Nuvärdet av återbäringen beräknas och redovisas som tillgång i enlighet med synsättet i Redovisningsrådets rekommendation RR 3, Redovisning av fordringar och skulder med hänsyn till räntevillkor och dold räntekompensation.”

Genom Akutgruppens uttalande skulle alltså ca 75 miljarder kronor redovisas i de svenska företagen år 2000 i det fall uttalandet också skulle anses gälla företag som normalt inte anser sig vara bundna av Redovisningsrådets rekommendationer. Av detta skäl ställde SPP frågan också till Bokföringsnämnden som den 25 oktober 2000 utfärdade sitt allmänna råd BFNAR 2000:1 ”Redovisning av återbäring av överskottsmedel i SPP”.

Bokföringsnämnden skriver i sitt råd att

”en bokföringsskyldig som omfattas av beslut om återbäring av överskottsmedel i SPP skall redovisa medlen i enlighet med vad Redovisningsrådets akutgrupp har uttalat”.

Därmed ansåg nämnden att alla redovisningsskyldiga oaktat företagsstorlek och juridisk form, blev bundna av Redovisningsrådets Akutgrupps uttalande.

I en bilaga har Bokföringsnämnden utformat en vägledning till BFNAR 2000:1 med exempel som visar hur den tilldelade återbäringen skall redovisas. Av vägledningen framgår i punkt 3 att

”Enligt BFNs uppfattning föreligger förutsättningar för en redovisning av en fordran när den bokföringsskyldige tagit del av SPP:s gällande villkor och kunnat göra en bedömning av på vilket sätt och i vilken takt återbäringsmedlen kan nyttjas”.

Skrivningen väcker onekligen frågan vad som händer om den bokföringsskyldige aldrig tar del av SPP:s gällande villkor och inte heller gör någon bedömning ”på vilket sätt och i vilken takt återbäringsmedlen kan nyttjas”, något som inte torde vara helt ovanligt för den övervägande delen bokföringsskyldiga företagare.

Av Bokföringsnämndens vägledning punkt 4 framgår att nuvärdeberäkning av överskottsmedlen skall ske där

”diskonteringen kan ta sin utgångspunkt i den räntesats som gäller för statsobligationer. Vilken löptid för dessa som ska väljas är beroende av den tidsperiod inom vilken företaget har bedömt att utnyttjandet kommer att ske. På denna räntesats ska viss riskpremie läggas. Hur stor denna riskpremie anses vara får bedömas från fall till fall.”

Vid fastställande av riskpremien

”kan följande kriterier vara vägledande:

– Vilken risk som föreligger att företaget inte kommer att kunna utnyttja sina medel enligt den ursprungliga bedömningen. Det kan exempelvis avse risk att företaget minskar sin personalstyrka och därmed sina premiebetalningar.

– Vilken risk som föreligger att SPP kommer att göra en reallokering, vilket skulle innebära att företagets möjligheter att nyttja medlen ändras.”

Akutgruppens uttalande och Bokföringsnämndens allmänna råd följdes snart upp av en skrivelse från Riksskatteverket om beskattning av återbäringen och som bygger på Bokföringsnämndens vägledning. Enligt Riksskatteverket så torde den risk, som Bokföringsnämnden tar upp i sin vägledning, vara låg varför risktillägget i praktiken bör ”inskränka sig till enstaka procentenheter.”

Enligt min uppfattning är det anmärkningsvärt att Riksskatteverket tar på sig uppgiften att förhandstolka berörda företags riskupplevelser. Inte minst det senaste årets utveckling på aktiemarknaden, visar hur svårt det är att förutspå framtida utveckling och kunna undvika förluster; förluster som kan medföra t.ex. permitteringar av personal och därmed minskad möjlighet att använda de allokerade SPP-medlen. En risks ekonomiska innebörd kan variera från tid till annan och dessutom upplevas olika stor hos olika företagare beroende på företagets specifika förutsättningar men också på grund av den enskildes förhållningssätt till riskupplevelser.

Risktilläggets storlek har en mycket stor betydelse för beräkning av hur mycket som skall tillgångs- och intäktsföras i företaget. Bokföringsnämnden har i ett exempel till vägledningen räknat med sex procents diskonteringsränta, vilket således dels uttrycker statsobligationsräntan och dels risktillägget. Ett företag som – efter att den tjugoprocentiga kontantdelen frånräknats – tilldelas överskottsmedel med 100.000 kronor per år i 10 år, skall med Bokföringsnämndens räntesats (sex procent) tillgångs- och intäktsföra 780.169 kronor. Som en jämförelse kan nämnas att vid 10 procents diskonteringsränta är det aktuella beloppet 675.902 kronor och vid 15 procents diskonteringsränta 577.158 kronor.

SPP:s allokeringsbeslut har också satt sina spår i de bokslut som de svenska marknadsnoterade bolagen under våren 2001 presenterat för år 2000. Tidningen Dagens Industri har låtit granska boksluten för de företag på Stockholmsbörsen som finns på A-listan, O-listan och Attract 40 och har konstaterat att utbetalningarna från SPP gav många börsföretag rejäla vinstlyft under år 2000. Sammantaget utgör SPP-återbäringen drygt 20 procent av fjolårets vinster i företagen på Attract 40 och 5 procent i företagen på A-listan. I många fall har SPP-återbäringen också inneburit att företag därigenom kunnat undvika att redovisa förluster.

Enligt DI2 så redovisades följande resultat för år 2000 i några olika bolag:

När det gäller SPP-medlens andel av redovisad vinst så är den procentuella andelen för några företag följande2:

SPP-återbäringen, eller den från början felaktiga premiesättningen om man så vill, har alltså påverkat de marknadsnoterade bolagen på ett sätt som kan vilseleda den aktieägande – och mindre kunniga – allmänheten, när det gäller att bedöma vilka företag som skall få förtroendet för ett fortsatt aktieinnehav. Detta gäller inte bara p.g.a. att resultatet påverkats positivt av de allokerade medlen, utan att också företagen i flera fall låtit påverka och öka aktieutdelningen som en följd av den resultatförbättring som de allokerade SPP-medlen medfört. Problemet blir ju inte mindre av att allokeringen av överskottsmedlen hos SPP synes – när detta skrivs – ha blivit en engångsföreteelse under 2000, eftersom de ytterligare allokeringar av överskottsmedel som planerats inte kommer att bli av inom åtminstone den närmaste tiden.

2000 – ett korrigeringsår

Det är naturligtvis inte bara SPP:s beslut att allokera överskottsmedel till kundföretagen som medfört ovanstående effekter och också inneburit att den från början felaktiga premiesättningen till delar skall redovisas under ett enskilt år, nämligen år 2000, vilket gör att detta år blir ett ”korrigeringsår” till den jättelika felperiodisering om 75 miljarder kronor som byggts upp under en lång tidsperiod. Det är också en följd av hur Redovisningsrådets Akutgrupp har uttalat sig när det gäller hur de allokerade medlen skall redovisas. Därför är det intressant att ställa Akutgruppens uppfattning mot de villkor som SPP har utformat.

Allra först bör uppmärksammas att Rådets Akutgrupp bygger sitt uttalande på definitionen av en tillgång som återfinns i IASC:s ”Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements” (”Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter”), där en tillgång definieras som en resurs som kontrolleras av företaget till följd av inträffade händelser och som innebär ekonomiska fördelar för företaget i framtiden.

Att som kundföretag till SPP få en tilldelning av återbäring, innebär naturligtvis en resurs till följd av inträffade händelser (uppkommet överskott) och som i sin tur innebär ekonomiska fördelar (rabatter på framtida premieutbetalningar). Frågan om kundföretaget kontrollerar resursen blir dock central när man läser SPP:s villkor. Därmed uppkommer frågan vad ordet ”kontroll” i en semantisk betydelse egentligen innefattar.

Av Nationalencyklopedin framgår att ordet kommer från franskans contrôle som översätts ”kontroll”, ”granskning”, ”motregister” eller egentligen ”kontrarulla” av ”contre” som betyder ”mot” och ”rôle” som betyder ”register” och har enligt Nationalencyklopedin fått betydelsen ”övervakning”, ”tillsyn”, ”granskning”, ”styrning”.

Redovisningsrådets Akutgrupp skriver: ”Det förhållandet att företaget kan utnyttja överskottet så att det leder till ekonomiska fördelar innebär kontroll.” Denna skrivning avviker därmed markant mot den lexikaliska definitionen i Nationalencyklopedin och enligt min mening också vad som hos en bred allmänhet kan antas uppfattas som ”kontroll”.

Jag kan svårligen tro att t.ex. en enskild person, som får veta att en förmögenhet har testamenterats till denne och som kommer att utfås i framtiden, uppfattar detta som liktydigt med att han eller hon har kontroll över den testamenterade egendomen. Testamentet kan ju förändras och få en annorlunda utformning, vilket också gäller villkoren för återbetalning av SPP-medlen.

Fler kriterier i ”Framework”

Inte heller genomläsandet av ovannämnda ”Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements” kan övertyga att Akutgruppens uttalande är korrekt. I denna ”föreställningsram” återfinns flera kriterier, än vad Akutgruppen skriver i sitt uttalande, som måste vara uppfyllda för att ”kontroll” skall anses föreligga.

Ett mer personligt förhållningssätt till ordet ”kontroll” är att detta innebär att någon ”förfogar” eller äger ”beslutanderätten” över något etc. eller kan ”säkerställa” att t.ex. en balanspost har ett värde. Vid genomläsandet av Redovisningsrådets rekommendationer har jag funnit att även Redovisningsrådet självt torde ha ungefär samma uppfattning vad det gäller innebörden i ordet ”kontroll”. I t.ex. RR 15 Immateriella tillgångar punkt 13 kan följande läsas:

”Ett företag har kontroll över en tillgång, om det kan säkerställa att framtida ekonomiska fördelar kommer företaget till del och samtidigt begränsa andras möjligheter att få del av dessa fördelar. Företagets förmåga att utöva kontroll över de framtida ekonomiska fördelarna har normalt sin grund i legala rättigheter, som kan göras gällande i domstol. Om sådana legala rättigheter saknas, försvåras möjligheten att påvisa kontroll över tillgången. Möjligheten att göra en rättighet gällande legalt är dock inte en nödvändig förutsättning för kontroll över tillgången, eftersom företaget kan utöva kontroll över de framtida ekonomiska fördelarna även på andra sätt.”

Redovisningsrådets Akutgrupps definition av ”kontroll” avviker därför inte bara mot Nationalencyklopedins definition utan också mot vad Redovisningsrådet självt skriver i sin rekommendation nr 15 om Immateriella tillgångar och också mot vad som enligt min uppfattning torde vara en allmängiltig uppfattning om vad som är att anse som ”kontroll”. Om den definition av kontroll som återfinns i rekommendation nr 15 och som citeras ovan används som definition, kan SPP:s bestämmelser för allokering till kundföretagen prövas utifrån frågan om kontroll verkligen kan anses vara för handen.

SPP:s bestämmelser innebär i korthet följande:

1. SPP förbehåller sig rätten till ägandet till återbäringsmedlen. Detta viktiga förbehåll har gjort att SPP inte redovisar återbäringsmedlen som skuld utan dessa ingår i SPP:s eget kapital. Syftet med att förbehålla sig äganderätten till återbäringsmedlen är att kunna reallokera medel i det fall avkastningen blir negativ som en följd av t.ex. stora värdenedgångar i de tillgångar som SPP förvaltar. SPP visar genom sättet att redovisa återbäringsmedlen, att det är SPP och inte kundföretaget som har kontroll över medlen.

2. Återbäringsmedlen kan ej pantsättas eftersom fordran ej civilrättsligt har traderats, vilket är naturligt med tanke på att SPP har kontroll över medlen.

3. Om kundföretaget försätts i konkurs upphör dispositionsrätten till återbäringsfordran i konkursen från och med sjunde månaden efter det att företaget försatts i konkurs. Om företaget hade haft kontroll över tillgången, skulle denna ha kunnat göras gällande av konkursboet även efter det att sex månader har förflutit från konkursdatum.6

4. Återbäringsmedlen avser inga utlovade återbetalningar utan istället rabatter på framtida pensionskostnader, vilket medför att SPP måste vara den framtida försäkringslösningen för att kunna utnyttja rabatterna. Vid t.ex. omförhandling med arbetstagarorganisation skulle man kunna tänka sig att krav framställs mot företaget som innebär att de anställda överger SPP mot t.ex. individuella försäkringslösningar, vilket talar mot att företaget har kontroll över de allokerade medlen. I sådant fall är det emellertid möjligt att sälja rättigheten på den marknad som i viss mån har etablerats. Samtidigt kan dock inget företag eller person säga sig ha kontroll på en marknad eftersom marknader kännetecknas av minst två aktörer som fritt från varandra bedömer den vara eller tjänst som bjuds ut på marknaden utan att den ene aktören har kontroll över den andre.

5. I det fall företaget är i t.ex. en avvecklingsfas kommer löftet om framtida premierabatter sakna värde, då premierabatterna bygger på förutsättningen att det alltjämt finns personal att betala SPP-premier för. Även här är det dock möjligt att sälja rättigheten på den marknad som i viss mån har etablerats, men någon kontroll över marknaden kan aldrig förekomma.

6. I det fall ett företag har hunnit utnyttja en stor del av framtida rabatter och SPP tvingas göra en reallokering av medel, kan kundföretaget få en skuld till SPP p.g.a. att företaget använt ”för mycket” av tidigare allokerade medel. Detta inträffar alltså när SPP:s avkastning utvecklas i så negativ riktning att SPP inte längre kan stå fast vid tidigare utfästelse om allokering. Jag har erfarit att SPP:s egen bedömning är den att sannolikheten är mycket låg för ett sådant scenario. Emellertid så saknar sannolikhetsbedömningar koppling till ordet ”kontroll” eftersom definition på kontroll, enligt ovan, är när den redovisningsskyldige kan säkerställa att framtida ekonomiska fördelar kommer företaget till del och där sannolikhetsbedömningar därmed blir överflödiga.

Mot bakgrund av ovanstående är min uppfattning att Akutgruppens uttalande om återbäring av överskottsmedel i SPP inte vilar på alla de tre grundpelare – kontroll, inträffade händelser och ekonomiska fördelar – som är nödvändiga för att kunna redovisa allokerade SPP-medel som tillgång. Med hänsyn till att förutsättningen ”kontroll” inte kan anses vara uppfylld så som Rådet självt definierar ”kontroll” i sina egna rekommendationer, är det min uppfattning att Redovisningsrådets Akutgrupps uttalande om återbäring av överskottsmedel i SPP inte har den teoretiska förankring som är nödvändig för att kunna kvarstå som ett uttalande. Det i sin tur gör att uttalandet strider mot den goda redovisningssed som Redovisningsrådet självt, genom sina rekommendationer, vill uttrycka.

Bör ändras

Med tanke på att Akutgruppens uttalanden är föremål för remissbehandling, bör därför uttalandet enligt min mening i första hand tas tillbaka och ändras så att någon tillgångsföring ej skall ske. I andra hand – om Akutgruppen ej delar denna uppfattning – bör Akutgruppen modifiera uttalandet så att detta blir formulerat på förslagsvis följande sätt (kursiverad text är av mig föreslagna tillägg):

”Akutgruppens bedömning är att SPP:s kundföretag skall redovisa den återbäring som SPP beslutat som tillgång i balansräkningen i det fall kundföretaget anser sig ha kontroll över allokerade SPP-medel i sådan utsträckning att kundföretaget kan göra sannolikt att de ekonomiska fördelarna kommer att tillföras kundföretaget och när återbäringen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Kundföretaget skall vid tillgångsredovisning i not utförligt redogöra för grunderna för sannolikhetsbedömningen och också beskriva den risk som finns att tillgångsposten är bokförd till ett för högt värde i förhållande till vad som i framtiden kan komma att gottskrivas företaget. I det fall kundföretaget inte kan visa att kontroll över allokerade SPP-medel föreligger, får tillgångsföring ej ske”.

Utöver ovanstående bör också framhållas att Akutgruppens uttalande såväl som Bokföringsnämndens allmänna råd omfattar återbäring av SPP-medel. Denna begränsning är olycklig eftersom det även finns andra försäkringsbolag, vars lösningar påminner om SPP:s och som därmed inte omfattas av uttalandet. För att undvika en olycklig konkurrenssnedvridning, hade det därför varit lämpligare att formulera uttalandet så att även andra försäkringsbolags lösningar och erbjudanden som liknar SPP:s, hade omfattats av uttalandet.

Det bör också noteras att Redovisningsrådets Akutgrupp anser att aktivering av SPP-medel i kundföretagen skall ske utan krav på motsvarande skuldföring hos SPP. I och med att Akutgruppen kom fram till sitt ställningstagande om tillgångsföring av framtida premierabatter på de grunder som nämnts ovan, borde i konsekvens med detta någon form av uttalande ha gjorts rörande redovisningen hos SPP. Enligt Lag (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag 2 kap. 2 § skall försäkringsföretag följa bl.a. 2 kap. 4 § i årsredovisningslagen (1995: 1554), där det i punkt 3 b) stadgas att ”hänsyn skall tas till alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår.”, vilket även traditionellt kallas för ”försiktighetsprincipen”.

För mig är det uppenbart att om Akutgruppen anser att SPP:s allokering skall medföra tillgångsföring hos kundföretagen, måste detta också medföra skuldföring hos SPP. Det hade därför varit mer förståeligt om Akutgruppen hade villkorat en tillgångsföring hos kundföretagen med att SPP skuldför allokeringen i sin balansräkning.

Skattekonsekvenser

Avslutningsvis bör också noteras att Akutgruppens uttalande medför ett allvarligt avsteg från den s.k. reciprocitetsprincipen inom skatterätten som säger att en avdragsgill kostnad hos en skattskyldig (SPP) skall motsvaras av en skattepliktig intäkt hos en annan (kundföretaget) och som medfört att beskattningsunderlaget ökat med det diskonterade värdet av ca 75 miljarder kronor under ett enda år. I motsvarande utsträckning har nationens bokförda nettoförmögenhet ökat som en följd av uttalandet.

Visserligen låter inte Redovisningsrådet sina bedömningar påverkas av vare sig hänsyn till nationalräkenskaperna eller de svenska skattebestämmelserna, annat än när ett uttalande kan anses stå i strid med dessa bestämmelser. Ändå skall noteras att uttalandet medfört följdverkningar vars motsvarighet knappast torde ha förekommit tidigare i Sverige.

Auktor revisor Stefan Engström är verksam vid Auditor revisionsbyrå i Stockholm. Han medverkade senast i Balans nr 4/2001.