Revisorer bör redan nu anlita aktuarier vid granskning av de försäkringstekniska avsättningarna, skriver Kari Falk, ledamot av FARs revisionskommitté. I artikeln gör hon en genomgång av praxis i Sverige och i övriga Europa och en jämförelse med de nya revisionsstandarderna.
Denna artikel vänder sig främst till personer med kännedom om försäkringsbranschen. Någon förklarande text i försäkringstekniska hänseenden finns därför inte.
Ett försäkringsbolags balansräkning innehåller försäkringstekniska avsättningar avsedda att täcka avtalsenliga åtaganden för försäkringsbolaget. Relativt balansomslutningen uppgår avsättningarna till mycket väsentliga belopp. Dessa avsättningar är beräknade på antaganden både om framtida händelser (avsättning för ej intjänade premier och kvardröjande risker respektive livförsäkringsavsättningar) samt kända och ännu ej kända men inträffade skador (avsättning för oreglerade skador). Beräkningarna görs i de flesta fall enligt aktuariella metoder och är mycket komplexa. Försäkringsbolagen har anställda eller externt anlitade aktuarier, registrerade och godkända av Finansinspektionen, som gör dessa bedömningar och beräkningar.
De försäkringstekniska avsättningarna är av förklarliga skäl en av de viktigare posterna att fokusera på och bedöma vid revisionen. Vad är tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis avseende dessa poster? Hur ser praxis ut för granskningen i Sverige och i övriga Europa och finns det anledning att utveckla och fastställa praxis?
Sverige
Från och med år 2000 måste alla bolag som lyder under Försäkringsrörelselagen (FRL) och Lagen om understödsföreningar ha en för bolaget registrerad aktuarie som ansvarar för reservberäkningarna. Detta har tidigare endast gällt livförsäkringsbolagen. I FRL framgår också beträffande ansvarsfrågan att även aktuarien som vid fullgörandet av sitt uppdrag uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar försäkringsbolaget skall ersätta skadan. Detsamma gäller bland annat överträdelse av FRL, bolagsordningen och de försäkringstekniska riktlinjerna. Aktuarien lämnar normalt varje år till styrelsen och revisorerna ett aktuarieintyg där beräkningsmodeller beskrivs och en bedömning görs av reservernas tillräcklighet.
Historiskt sett har revisorn i de flesta fall själv gjort egna analyser och bedömningar av bolagets/aktuariens beräkningar samt erhållit ovannämnda intyg från aktuarien att beräkningarna är gjorda enligt bästa bedömning. Numera har det dock blivit allt vanligare att revisorn anlitar egen eller annan oberoende aktuarie till hjälp i granskningen, särskilt där förändringar av antaganden kan förändra reserven med mycket stora belopp, som till exempel vid lång ansvarsaffär och livförsäkringsavsättningar. Några särskilda krav utöver god revisionssed finns inte avseende granskningen av försäkringsavsättningar varken enligt lag eller enligt något normgivande uttalande.
Revisorns bedömning av reservsättningen baseras på granskning av informationen i premie- och skadesystem, granskning av den interna kontrollen i premie- och skadeprocesser, diskussioner med aktuarien om beräkningsmodeller och antaganden samt inhämtande av aktuarieintyg.
Utöver den bolagsstämmovalde revisorn förordnar Finansinspektionen en revisor i de flesta större försäkringsbolagen. Inspektionsrevisorn lämnar en särskild rapport till inspektionen sedan granskningen avslutats. Vad rapporten ska innehålla finns inte reglerat i detalj. De slutsatser om reserverna som den förordnade revisorn drar i sin rapport avviker inte från den som den bolagsstämmovalde revisorn rapporterat till bolagsorganen.
Europa generellt
Alla livförsäkringsbolag måste ha en certifierad aktuarie för att göra reservberäkningar. Kraven på aktuariens kompetens och ansvar varierar mellan länderna. När det gäller sakförsäkringsaffär finns i de flesta europeiska länder inga krav på att bolaget ska ha en egen certifierad aktuarie, förutom när det gäller sjuk- och olycksfallsaffär. Grunden för att bestämma om det finns tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis ser bland annat därför något olika ut i Sverige och vissa andra länder i Europa.
I flera europeiska länder har det blivit praxis bland revisorer att använda en egen aktuarie i revisionen med hänvisning till de komplicerade frågeställningarna rörande reservsättningen trots att detta krav inte finns kodifierat i lagar och förordningar. Det finns dessutom tillsynsmyndigheter i flera länder som kräver rapportering från revisorn avseende reservernas tillräcklighet.
Nedan följer en mycket översiktlig beskrivning av förutsättningar för och revisorns granskning i några länder.
Danmark
I livförsäkringsbolag är det krav på att en aktuarie beräknar avsättningsbehoven. För sakförsäkringsbolag finns inga direkta lagkrav, men huvudregeln är att en aktuarie gör reservberäkningarna.
Det finns inga särskilda krav på granskningen av försäkringsbolag. Revisorn gör en granskning enligt god revisionssed för att kunna påteckna revisionsberättelsen som innehåller ett uttalande om rättvisande bild av bolagets resultat och ställning.
Därutöver finns krav på att den externa revisorn tillsammans med internrevisorn lämnar en särskild revisionsrapport till tillsynsmyndigheten enligt en särskild standard. Revisorn ska bland annat uttala sig om reserverna har satts enligt gällande regler och om det kan antas att reserverna är tillräckliga.
En normal granskning av reserver i Danmark innehåller utöver vanlig process- och internkontrollgranskning även utvärdering av det arbete som utförts av aktuarien, särskilt när det gäller livförsäkringsbolag. Revisorn gör oftast egna tester av livförsäkringsavsättningar med hjälp av egen anlitad aktuarie.
Nederländerna
Det finns lagstadgade krav på att livförsäkringsavsättningar och avsättningar för sjuk- och olycksfall skall certifieras av en aktuarie. Sådana krav finns inte avseende övrig sakförsäkring.
Några formella krav på anlitande av en aktuarie för granskningen av reserverna finns inte. Om tillräckliga revisionsbevis inte kan fås på annat sätt kan en egen aktuariell beräkning bli nödvändig.
En särskild revisionsstandard finns avseende samarbetet mellan aktuarien och revisorn. I standarden beskrivs båda funktionernas ansvar. Bland annat beskrivs vad bolagets aktuarierapport skall innehålla.
I övrigt gäller normala revisionsstandards, dvs. tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis måste finnas för att kunna uttala sig om en rättvisande bild.
Storbritannien
I Storbritannien krävs en aktuarie för beräkning av reserver för livförsäkring och för viss amerikansk affär för Lloydssyndikaten. Det finns inga särskilda krav på revision av försäkringstekniska avsättningar, det finns dock en referens gällande användning av aktuarie i Auditing Guidance Practice Note 20. Där står att revisorn kan använda sig av en aktuarie till hjälp för att bedöma försäkringstekniska avsättningar. Det är också praxis i några av de större revisionsbyråerna att faktiskt använda sig av aktuarier i granskningen beroende på komplexiteten i försäkringsaffären.
I en särskild rapportering till tillsynsmyndigheten ger revisorn en bekräftelse på att bolagets rapportering till tillsynsmyndigheten, bl.a. avseende reserver, följer gällande lagregler.
Tyskland
Krav på aktuarieberäknad teknisk reserv finns endast avseende livförsäkringsaffär.
Vid granskningen av reserver så undantar inte det faktum att en aktuarie satt reserven att revisorn måste göra en egen bedömning av reserven. Har inte revisorn själv den kompetensen så tar revisorn hjälp av en aktuarie.
Revisorn måste göra en egen bedömning av aktuariens kompetens och oberoende. Revisorn är alltid ansvarig att kritiskt granska aktuariens beräkningar och innehållet i aktuarieintyget.
Revisorn lämnar dels en vanlig revisionsberättelse som hänvisar till rättvisande bild dels en mer detaljerad revisionsrapport som också tillställs tillsynsmyndigheten. I rapporten ges bland annat en detaljerad redovisning av reservsättningsmetodik och tillräckligheten i de försäkringstekniska avsättningarna.
God revisionssed i Sverige
Frågan angående god revisionssed i Sverige vid granskning av försäkringstekniska avsättningar aktualiseras bland annat i samband med att nya revisionsstandarder, baserade på ISA (International Standard on Auditing), kommer att införas. Är det t.ex. förenligt med RevS 540 ”Revision av uppskattningar i bokföringen” att revisorn själv granskar gjorda uppskattningar som inte naturligt faller inom hans eller hennes kompetensområde? Kan revisorn ta ställning till en rättvisande bild avseende de mer komplexa avsättningarna utan att ta expertis till hjälp?
RevS 540 redogör i punkt 10 för tre olika generella metoder som revisorn ska använda sig av vid granskning av uppskattningar. Val av metod beror bl.a. på komplexiteten i uppskattningen.
Det framgår vidare i punkt 17 att revisorn kan behöva engagera specialister vid komplexa uppskattningar. Enligt punkt 22 kan revisorerna också inhämta en oberoende uppskattning för att jämföra med företagsledningens beräkning.
RevS 620 beskriver vidare hur revisorn ska agera vid användning av en specialist i revisionsarbetet.
För att öka kvaliteten på revisionsbevisen kan revisorn med fördel använda en aktuarie i granskningen för bedömning av antaganden i företagets beräkningsmodeller, utvärdering av kompetensen hos företagets aktuarie, göra förenklade kontrollberäkningar och delta i diskussioner med företagets aktuarie.
Slutsats
Det är styrelsen och verkställande direktören som har ansvaret för att de försäkringstekniska avsättningarna i redovisningen är tillräckliga. Enligt FRL ska de försäkringstekniska utredningarna och beräkningarna utföras under överinseende av en eller flera aktuarier. Bolagets ledning ska tillse att rutinerna kring livförsäkrings- och skadeprocesserna fungerar tillfredsställande för att få rätt underlag till beräkningen av reserverna och att den registrerade aktuarien har tillräcklig kompetens. Revisorns ansvar är att uttala sig om ifall årsredovisningen ger en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning enligt god redovisningssed. Skulle det under revisionen visa sig att bolagets aktuarie inte svarar upp mot gällande oberoende- eller kompetenskrav rapporterar revisorn detta till bolagets ledning.
Som framgått ovan av beskrivningen av praxis i vissa länder i Europa är det vanligt att revisorn använder aktuarier vid granskningen av de mest komplexa försäkringsavsättningarna. Det har också framgått att det blir allt vanligare även i Sverige.
Av de internationella revisionsstandarderna (ISA) framgår också att tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis kräver att revisorn i vissa fall anlitar en specialist i revisionen.
Revisorer i försäkringsbolag bör redan nu anlita aktuarier vid granskningen av de försäkringstekniska avsättningarna och vid genomgång av de aktuariella processerna. I vart fall när det gäller de mest komplexa beräkningarna såsom t.ex. långsvansad affär eller livförsäkringsavsättningar. Dels på grund av att detta inte ingår i revisorns naturliga kompetensområde och dels för att svenska revisorer bör arbeta i linje med internationell praxis. Att revisorn anlitar en aktuarie i sitt revisionsarbete innebär inte att ansvaret för rimligheten i reservsättningen övergår från bolagets aktuarie till revisorn. Frågan gäller enbart att revisorn ska skaffa sig tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att kunna underteckna revisionsberättelsen. Frågan är under fortsatt övervägande i FARs revisionskommitté.
Auktor revisor Kari Falk är verksam vid KPMG i Stockholm. Hon medverkade senast i Balans nr 10/2000.