En praxis har utvecklats bland landets revisorer vad gäller den lagstadgade anmälningsskyldigheten vid misstanke om brott. Det visar en undersökning som Kristina Larsson, Eva Ljunggren och Josefin Peterson har genomfört. Dessutom konstaterar de att många revisorer fortfarande är negativa till den nu snart fyra år gamla lagstiftningen.
Tidigare forskning och även lagstiftarens tankegångar i förarbetet till anmälningsplikten, visar att det finns några oklarheter beträffande hur en revisor ska använda sig av lagen i praktiken. Detta gör att risken ökar för att en praxis utvecklas som inte stämmer överens med lagen. Bland annat kan följande tre begrepp leda till oklarheter i vad lagen åsyftar:
kan misstänkas, som anger vilken bevisgrad som ska föreligga för att en anmälan ska göras,
utan oskäligt dröjsmål, som avser hur länge en revisor kan vänta med att göra sin anmälan från det att hon upptäckt bristen, om företaget har för avsikt att rätta till felet, samt
två veckor, som anger hur lång tid verkställande direktör och styrelse har på sig att åtgärda de oegentligheter som revisorn har anmärkt på.
Vår studie bygger på en enkätundersökning bland godkända och auktoriserade revisorer i Sverige. PAR Adressregistret AB hjälpte oss att göra ett slumpmässigt urval om 150 revisorer. Vi fick svar från 108 personer, varav 99 svar var bearbetningsbara. Denna höga svarsfrekvens gör att vi kan generalisera våra observationer på hela revisorskåren och därmed blir undersökningens slutsatser relevanta. Vi använder oss av en 5-procentig signifikansnivå, vilket är den vanligaste vid samhällsvetenskapliga tillämpningar. Syftet med vår studie var att ta reda på hur revisorskåren tolkar vissa av de rekvisit som berör anmälningsplikten, i syfte att klargöra om någon praxis utvecklats kring denna lag.
Rekvisitet: Kan misstänkas
ABL 10:38 säger att revisorn ska vidta åtgärder om hon anser att det kan misstänkas att den verkställande direktören eller en styrelseledamot har gjort sig skyldig till ekonomisk brottslighet.
Enligt Kent Madstedt på Ekobrottsmyndigheten befinner sig rekvisitet kan misstänkas på en bevisgrad av 5–20 %1. I undersökningen är det endast sex revisorer som anmäler brott vid denna bevisgrad, som är praxis inom juridisk tolkning. Detta tyder på att revisorerna inte tolkar rekvisitet efter lagstiftarens intentioner. Däremot verkar de lyssna mer till FAR, som i sina uttalanden bedömer att bevisgraden för kan misstänkas befinner sig på en något högre nivå2. Hela 89 % av revisorskåren bedömer att en anmälan bör göras vid en bevisgrad motsvarande 51–100 %, det vill säga revisorn vill känna sig övertygad om att brott begåtts innan hon anmäler. Stapeldiagram 1 (se nästa sida) illustrerar hur revisorerna i undersökningen tolkar rekvisitet kan misstänkas.
Madstedt menar att vid den lägsta graden av misstanke, kan antas, är en åklagare skyldig att inleda förundersökning. Här föreligger en stor osäkerhet över huruvida ett brott existerar eller ej. Vid skälig misstanke kan normalt husrannsakan och anhållande ske. Vid sannolika skäl kan en person häktas och vid tillräckliga skäl kan åtal ske. Vid den högsta bevisgraden, ställt utom allt rimligt tvivel, föreligger fällande dom. Madstedt menar att sannolika skäl befinner sig vid en bevisgrad på 50 %. När anmälningsplikten kom till var lagstiftarens intention att en revisor ska agera vid något högre än kan antas, men något lägre än skälig misstanke. Enligt Madstedts resonemang skulle kan misstänkas kräva en bevisgrad som befinner sig någonstans mellan 5 och 20 %.
I ”Vad gör revisorn vid misstanke om brott?” (1998) skriver Rolf Skog att rent allmänt kan sägas att kan misstänkas är starkare än sannolika skäl, men svagare än styrkt. Anpassat till Madstedts tankegång, innebär FARs tolkning att kan misstänkas har en bevisgrad på över 50 %.
Utbildning
I förarbetet till anmälningsplikten, framkom det att en revisor måste kunna göra vissa straffrättsliga bedömningar, om lagen skulle komma att instiftas. Att hon saknade utbildning skulle inte utgöra något hinder då lagstiftaren menade att det skulle lösas med hjälp av utbildningsinsatser. Undersökningen visar dock att endast 62 % av revisorskåren har deltagit i någon form av utbildning. Vi trodde att ett högre deltagande i utbildningar borde ha bidragit till en mer korrekt tolkning av lagen som följer lagstiftarens intentioner. Något samband mellan utbildning och hur revisorerna tolkar kan misstänkas kan dock inte påvisas. Anledningen till att det saknas samband kan vara att revisorerna struntar i att tolka lagen enligt lagstiftarens intentioner och därmed gör utbildningen varken från eller till. Det kan också vara så att de revisorer som inte deltagit i någon organiserad utbildning på egen hand har studerat hur de ska tolka lagen och därmed har fått samma förutsättningar som de som deltagit i någon utbildning.
Juridisk kompetens
En förutsättning för att en revisor ska kunna uppfylla lagstiftarens intentioner, är att hon har tillräcklig kunskap för att kunna avgöra när en anmälan ska ske. För att ta reda på vilken kompetens revisorerna själva anser sig ha, gav vi dem ett påstående att ta ställning till, som illustreras i stapeldiagram 2 (se nästa sida) [återges ej här; red.anm.].
Av undersökningen framgår att 41 % av revisorskåren anser att de saknar eller har bristfällig juridisk kompetens vad gäller anmälningsplikten. Inte heller mellan utbildning och juridisk kompetens finns något samband, vilket tyder på att utbildningen inte gett revisorerna kunskap i detta avgörande.
Anmärkningsvärt är att 9 % av revisorerna påstår att de helt saknar juridisk kompetens att avgöra vid vilket tillfälle de ska anmäla misstanke om brott. Samtliga godkända och auktoriserade revisorer borde ha någon form av juridisk kompetens i ämnet. Flera av revisionsbyråerna har juridiska avdelningar till hjälp i sådana här frågor, vilket kan vara en av orsakerna till att vissa revisorer inte är helt insatta i ämnet. Eller kanske denna lag helt enkelt ställer för höga juridiska krav på revisorerna och därför har utbildningsinsatserna inte hjälpt.
Rekvisitet: Utan oskäligt dröjsmål
I ABL 10:39 framgår att en revisor ska, utan oskäligt dröjsmål, underrätta styrelsen om hon har sådana misstankar som nämns i 38 §. Utan oskäligt dröjsmål utgör ingen bestämd tid utan måste bedömas från fall till fall. Revisorn måste ha tid att utreda ordentligt om det kan finnas misstanke om brott.
Undersökningen visar att 97 % av revisorskåren bedömer utan oskäligt dröjsmål som mindre än fyra veckor. Trots att detta rekvisit ska tolkas från fall till fall, har det alltså utvecklats en praxis inom revisorskåren som är enhetlig. Detta resultat ger trygghet till den enskilde revisorn som här kan se att hon inte är ensam om sin tolkning.
Rekvisitet: Två veckor
I ABL 10:40 regleras när och hur en revisor ska göra sin anmälan. Senast två veckor efter att styrelsen har informerats ska revisorn avgå från sitt uppdrag. Detta gör hon genom en anmälan till PRV. Samtidigt ska en anmälan till åklagare göras, där revisorn redogör för sina misstankar och vad dessa grundar sig på.
Vår undersökning visar att 55 % av revisorskåren anser att två veckor är för kort tid för att företaget ska hinna åtgärda skadan. Men det är inte bara så att revisorerna anser att två veckor är för kort tid, utan det framgår även att 60 % av revisorskåren kan tänka sig att ge styrelsen eller verkställande direktören mer än två veckor på sig att åtgärda en brottslig handling. De är alltså villiga att frångå lagen, trots lagstiftarens tydliga formulering. En revisor har ofta en nära relation till företaget hon reviderar och hon är rädd för att mista den klienten. Detta i kombination med att revisorn inte själv riskerar något åtal om hon överskrider tiden, gör att hon vågar avvika från lagen. Om det gäller mindre brott kan revisorn också tänkas ha lite överseende och frångå lagen.
Inställning till lagen
Revisorns inställning till anmälningsplikten kan ha betydelse för hur hon tolkar rekvisiten i lagtexten. Många revisorer var negativt inställda till lagen då den skulle införas. Två år senare visade revisorerna dock större acceptans och mindre motstånd mot anmälningsplikten. Eftersom det har förts diskussioner kring ämnet om revisorerna är positiva eller negativa till lagen, ville vi se vilken inställning de har i dagsläget.
Vår undersökning visar att 59 % av revisorskåren är negativa till anmälningsplikten. Vi har ingen tidigare statistik över revisorernas inställning till lagen att jämföra med, vilket gör att vi inte kan uttala oss om acceptansen har förändrats hos revisorskåren. Det är dock förvånansvärt att över hälften av hela yrkeskåren är negativ till lagen idag, tre år senare. FAR och andra instanser var emot lagförslaget från första början, vilket troligen har färgat av sig på revisorernas inställning.
En revisor som har fått utbildning, eller känner att hon har kompetens vad gäller anmälningsplikten, borde vara vänligt inställd till lagen. Men vid sambandstester mellan inställning och utbildning respektive kompetens, framkom det att ingetdera har någon inverkan på om revisorerna är negativa eller positiva till lagen.
Avslutande kommentarer
Revisorerna anmäler vid en hög bevisgrad, vilket kan bero på rädslan över de konsekvenser som en anmälan kan medföra. En revisor gjorde detta klart för oss genom följande kommentar: ”Jag kan tyvärr inte svara helt på detta. Vid misstanke om allvarligare brott, avgår jag. Någon angivelse kan jag inte göra. Har praktiska erfarenheter från andra världskrigets angivare, vilka rätt omgående likviderades. En angivare är föraktad av alla.”
Det kan också bero på att revisorerna känner att lagen inte berör dem, och helt enkelt struntar i att sätta sig in i reglerna. Detta framgår av följande kommentar från en revisor: ”Tyvärr kan jag inte hjälpa er med dessa frågor eftersom jag inte har de kunskaper som efterfrågas då jag endast arbetar med seriösa kunder. Av princip svarar jag inte på dylika undersökningar.”
Så länge flertalet revisorer fortfarande är negativt inställda till anmälningsplikten tror vi inte att revisorerna kommer tolka lagen på ett annorlunda sätt än vad de gör idag. Vi menar att lagen borde ändras eller omformuleras för att få större acceptans bland revisorerna. Det vore kanske lämpligt att en revisor istället ska göra en anmälan vid en högre bevisgrad än kan misstänkas.
Artikeln bygger på den magisteruppsats som Kristina Larsson , Eva Ljunggren och Josefin Peterson skrivit vid Växjö universitet.