Forskningen kring revision behöver en ny inriktning. Följ revisorernas vardagsarbete och försök förstå samspelet med kunderna. Det är det sammanhang där revisorerna verkar som är intressant, inte bara att studera isolerade aspekter av yrkesutövningen. Och utveckla idéer kring alternativ till traditionell revisionsforskning. Vi gör avstampet i ett nystartat program i revisionsforskning vid Mitthögskolan i Östersund och Sundsvall. Två revisionsbyråer finns med bland initiativtagarna; Deloitte & Touche i Östersund och Öhrlings Price-waterhouseCoopers i Sundsvall. Tillsammans med andra privata och offentliga finansiärer och EU Mål 1 står de bakom den forskning som nu inleds.
Det är omvälvande tider i revisionsbranschen. I spåren av WorldCom och Enron ser vi företagsledare i handfängsel på väg till väntande polisbilar. De förut uppburna hjältarna har blivit simpla redovisningsbrottslingar. En hel värld förskräcks av historier om hur revisorer lättvindigt hoppar från uppdrag som granskare till att ta jobb som redovisningschefer i de företag de nyss skärskådat,. Och vilken revisionsbyrå törs längre ha en papperstugg framme i kundernas åsyn? Skämten i Enron-skandalens spår skulle bli outhärdliga. Händelser under det senaste halvåret har också utgjort kulmen (?) på en oerhört snabb koncentration i branschen. Den jargong som nyss talade om de stora revisionsbyråerna som ”The Big Six” gled snabbt över i ”The Big Five” och har nu reducerats till ”The Final Four”. Denna kris för revisorer sker samtidigt med en allvarlig nedgång i världsekonomin. Att söka reda ut orsak och verkan häremellan är förmodligen utsiktslöst Men att de två kriserna är intimt sammanvävda i de internationella kapitalmarknadernas tidevarv är ställt utom allt tvivel. En marknad vars information inte är att lita på utgör knappast en stabil grund för en uppgång i ekonomin.
Besvärlig tid
Denna artikel ska behandla forskningens roll i denna besvärliga tid för revisorerna. När branschen nu talar självrannsakan, reglering och oberoende samtidigt som de statliga ingreppen antingen redan genomförts eller står för dörren, då ställer vi andra frågor. De utgår från att den inriktning som forskningen kring revisionens praktik och branschen som helhet har haft, den har också varit betydelsefull för kunskapsuppbyggnad och robusthet i branschen. Vi frågar oss därför inledningsvis vilken typ av forskning som huvudsakligen bedrivits kring revision och vad den inneburit. Med ledning av svaret pekar vi ut angelägna alternativ, främst utifrån den inspiration som kan sökas i nyare svensk och nordeuropeisk redovisningsforskning.
Forskning i revision i en mer modern tappning anses allmänt ta sin början under 1960-talet. Tidigare betraktades revision som konst eller hantverk, alltså något som ”seriös” forskning inte gärna befattade sig med. Med tanke på att den moderna revisionen anses ha vaggats fram i England under mitten av 1800-talet kan det tyckas vare ett något senkommet intresse. Under 1960-talet härskade i vetenskapssamhället ett starkt ideal: det naturvetenskapliga. Detta kom också att prägla de första ansträngningarna att formulera vetenskapsteori och filosofi kring revisorernas arbete (Mautz and Sharaf 1961). Fokus kom att hamna på verifiering och bevis i en metodsyn där enkätstudier och experiment dominerade. När så den kognitiva revolutionen gjorde psykologin till en stark inspirationskälla, blev revisorn en person vars omdöme skulle testas i kontrollerade experiment. Människors kunskap betraktades som en lagring av information och det intressanta blev att mäta hur effektivt beslutsfattandet var och hur intrycken kunde behandlas optimalt. Särskilt jämförelsen med datorer blev intressant. Förhoppningen var att artificiell intelligens omsatt i expertsystem skulle klara uppgifter som kostsamma revisorer debiterade sina kunder. Vart har då denna inriktning på forskningen tagit oss?
Revision har inte intresserat så många forskare
Innan vi kommer till svaret är det kanske viktigt att säga att revisionsforskning inte är någon stor del av vetenskapssamhället. Revisionsbranschen har inte mäktat intressera så många forskare för sitt fält, eller om det möjligen är forskare som levt i fördomar om en kruttorr och perifer verksamhet. Vi menar hur som helst att det finns en rad svagheter i huvudfåran av den forskning som bedrivits. Dessa brister uppenbaras i den typ av kris som revisorerna nu upplever. Studierna av hur samspelet mellan revisorer och klienter sker, av hur revisorernas arbete påverkats av koncentrationen i branschen och hur oberoendefrågor hanteras i praktiken – bortom legala och formella band – dessa studier har ställts i bakgrunden för forskningen. Lejonparten av studierna har istället behandlat enstaka isolerade aspekter av revisorernas arbete och tittat på dem i laboratoriernas avskildhet. Det är nu dags att intensifiera studierna av revisorernas arbete i det organisatoriska sammanhang och den historiska samtid där de verkar.
Det tycks också vara en allt vanligare syn att dessa fält är dåligt beforskade. Den uppmärksammade engelske forskaren Michael Power (Power 1997) skriver t.ex. att just interaktion revisor och klient är bristfälligt kartlagda. Vi menar att här finns även en uppenbar länk till vår ståndpunkt: att revisionsforskningen har mycket att lära av det sätt som den organisationsinriktade svenska och europeiska redovisningsforskningen har bedrivits.
Samspel mellan revisor och reviderad
Låt oss därför ta relationen revisor och den granskade som utgångspunkt. Just kommunikationen mellan revisor och reviderad måste byggas på att det utgör ett samspel, ett utbyte mellan parter där den ömsesidiga förståelsen ska sättas först. Ett budskap, hur väl formulerat eller paketerat det än är, når ingen effekt om det inte begrips och införlivas av motparten. Det är svårt att se det uttryckt bättre än när den kände organisationsforskaren Weick frågar sig ”Hur kan jag veta vad jag tänker innan jag ser vad jag säger”. Studier utifrån detta synsätt blir fundamentalt för att begripa revisorernas arbete med klienterna. Det sociala sätts här i förgrunden och det tekniska eller formella ramverket tonas ner.
Ett annat bristområde rör synen på kunskap. Är det vad branschen febrilt tillägnar sig i september, när det är relativt stiltje, och som sedan ligger likt spåren på en hårddisk, kunskap som informationslagring? I det synsätt på redovisningsforskning som vi föreslår som inspiratör, är det istället kunskap som en processbyggande verksamhet vi vill poängtera. Kunskap betraktas som erfarenhetsbaserad, vilande lika mycket i handen och ryggmärgen som varande uttalad och verbal. En revisor med erfarenhet har i det perspektivet insikter som inte alltid kan uttryckas i ord och heller inte kan omsättas i expertsystem att ladda ner i närmsta dator. Det handlar om bedömningar och att ta beslut som ligger bortom checklistor presenterade i handböcker eller dataprogram. I ett sådant synsätt får också de etiska ställningstagandena en egen ljussättning. Särskilt det sammanhang i vilket revisorn fattar sina beslut och gör sina avvägningar lyfts fram, Denna syn på kunskap och omdöme skiljer sig avgörande från synen på bedömningar i traditionell revisionsforskning. Där uppfattas omdöme som en isolerad komponent, och erfarenheten är ingen given tillgång. Vi menar att etiska ställningstaganden och omdömesförmågan måste ses i ljuset av det samhälleliga skeendet och gigantiska omstöpningarna av branschen de senaste årtiondena.
Annat synsätt
Det finns en rad andra motiv för att kvalitéer som kännetecknar de nya influenserna inom redovisningsforskningen också ska komma revisionen till del. Det vi hittills fört fram har handlat om samspelet i kommunikationen och om en annorlunda och enligt vår uppfattning mer verklighetsnära kunskapssyn. En central aspekt är att studera det sammanhang i vilket revisorerna verkar. Vår avslutande punkt rör behovet av ett delvis annat synsätt på oberoendefrågor.
När frågar kring revisorers oberoende lyfts fram, och det görs ofta, fastnar det lätt i formella och legala former. Det har nu gjorts bodelning mellan revision och konsultverksamhet i de stora revisionsbyråerna. De två verksamheterna har antingen skiljts åt genom försäljning eller genom att separata legala enheter har skapats. Men oberoendefrågor för revisionsföretag kan inte bara handla om de formella banden. Det kan förstås också röra redan etablerade nätverk av yrkesverksamma, gamla kontakter och av beroendeförhållanden som är historiskt grundade och något nya bolagsbildningar inte ruckar på. Denna typ av beroendefrågor kommer man svårligen åt med juridiska medel, och en forskning kring dem och analysmodellens effekter härvidlag kräver metoder som följer revisorernas vardagsslit.
Revisorns oberoende i kunskaps- och informationshänseende
En möjligen ännu mer central fråga rör revisorns oberoende i kunskaps- och informationshänseende. Om revisorn ska identifiera risker och ringa in områden där kontrollen är bristfällig, måste kunskaps- och informationsbasen i så stor utsträckning som möjligt skilja sig från det granskade företagets. Förmågan att göra självständiga bedömningar avgörs i stor utsträckning av i vilken grad revisorn har egna utgångspunkter och en fristående bas för sina bedömningar. Ser företag och revisor förhållandena på samma sätt, har de samma kunskapsbas och metodarsenal, delar de information osv, då är det tveksamt i hur stor utsträckning det handlar om en fristående oberoende revision. Dessa frågeställningar har kommit i skymundan för de mer formella aspekterna av revisionsföretagens oberoende, men är i risk-hänseende mycket centrala och kräver en forskning med särskild inriktning. Här kommer den traditionella redovisningsforskningen till korta, menar vi.
Frågorna är många, och denna artikel kan bara ge en översiktlig skiss av de problemställningar som behöver formuleras. I en blygsam början med tre forskare och en professor på deltid inleder Mitthögskolan nu forskning kring revision. Vår målsättning är att vara lyhörd för det dagliga arbetet i revisionsföretag, att följa samspel mellan revisor och klient och att se revisionsföretagen i sitt sammanhang. Vi kan naturligtvis bara hoppas på att ge ett litet bidrag till den viktiga forskningen kring revision. De problem som revisorsbranschen nu står inför visar ändå hur angelägen intensifierade studier är. Även om symboliken i handfängsel och papperstuggar så småningom klingar av, krävs ändå nya kunskapsrön i den revisionsbransch där forskningen varit så sparsam.
Stig Westerdahl , ek. dr och Einar Häckner , professor, Mitthögskolan.
Källor
Mautz, R. K., and Hussein A. Sharaf. 1961. The Philosophy of Auditing . Sarasota, Florida: American Accounting Association.
Power, Michael. 1997. The Audit Society Rituals of Verification . New York: Oxford University Press Inc.