Öppningsbalansräkning och anläggningsregister – Första stegen för många bokföringsskyldiga ideella föreningar och registrerade trossamfund

Tre allmänna råd och uttalanden om öppningsbalansräkning och anläggningsregister i ideella föringar trädde i kraft den 1 mars. Monika Wendleby, som är projektledare för Bokföringsnämnden projekt om ideella föringar, berättar här översiktligt om innehållet.

Under våren har framtagandet av det första bokslutet i många ideella föreningar och trossamfund (i fortsättningen använder jag ordet förening för båda kategorierna)1 aktualiserats. Många, som är ansvariga för redovisningen i föreningar, känner sig säkert i stort behov av vägledning. Den speciella karaktären i ideell verksamhet gör att det inte alltid är enkelt att direkt hämta vägledning ur befintliga normer, som ofta tagits fram med förhållandena i bolag i fokus.

Ett problem som säkerligen ofta dyker upp för nyblivna bokföringsskyldiga föreningar är hur invärdering av tillgångar ska gå till. Många föreningar har i sin tidigare redovisning använt sig av principer som avviker från god redovisningssed och värdena i tidigare redovisning, som förts på frivillig grund, kan därför vara tveksamma.

I februarinumret av Balans berättade jag att Bokföringsnämnden (BFN) startat ett projekt, som syftar till att ta fram och anpassa redovisningsnormer för ideella föreningar och registrerade trossamfund2. Jag är projektledare för projektet. BFN har inom ramen för projektet arbetat fram tre allmänna råd och uttalanden om öppningsbalansräkning och anläggningsregister. Uttalandena och råden, som trädde ikraft den 1 mars 2002, finns på nämndens hemsida <http://www.bfn.se>På hemsidan finns också en nyframtagen informationsbroschyr ”Öppningsbalansräkning och anläggningsregister i ideella föreningar och registrerade trossamfund”, som riktar sig direkt till föreningarna. I denna artikel ger jag en kort presentation av de nya normerna om öppningsbalansräkning och anläggningsregister.

Som jag nämnde i min tidigare artikel kan det löna sig att hålla sig a jour med BFNs hemsida. Ytterligare uttalanden rörande redovisningsnormer för föreningarna håller nämligen på att utarbetas.

Tre allmänna råd med tillhörande uttalanden

BFN har beslutat sig för att återigen ge ut uttalanden. De nya uttalandena skiljer sig ifrån tidigare uttalanden, bl.a. genom att de är kopplade till allmänna råd. I uttalandena finns fylligare motivering till råden samt exempel.

De allmänna råd som beskrivs i artikeln har följande benämningar:

BFNAR 2002:1 om värdering av materiella anläggningstillgångar i en öppningsbalansräkning för vissa ideella föreningar och registrerade trossamfund, m.m.

BFNAR 2002:2 om värdering av vissa gåvor i en öppningsbalansräkning för vissa ideella föreningar och registrerade trossamfund, m.m.

BFNAR 2002:3 om värdering av finansiella anläggningstillgångar i en öppningsbalansräkning för vissa ideella föreningar och registrerade trossamfund, m.m.

När jag i den fortsatta framställningen hänvisar till ett allmänt råd menar jag både det allmänna rådet och uttalandet. Jag har valt att göra på detta sätt av förenklingsskäl även om det i alla lägen inte är helt korrekt (vissa förtydliganden finns enbart i uttalandena). Råden och uttalandena bör dock alltid läsas ihop, eftersom de tillsammans ger hela bilden.

I arbetet med att ta fram de allmänna råden har det funnits två övergripande tankar, som genomsyrat arbetet. Den ena har varit att ta fram så praktiskt enkla normer som möjligt, den andra att normerna ska vara teoretiskt godtagbara.

BFN har avstått ifrån att remissbehandla råden, eftersom de kommer sent (bokslutsarbetet pågår för fullt) och rör – för de flesta föreningarna – ett engångsproblem. Detta är ett avsteg från den vanliga handläggningen hos nämnden. Framtida produkter som kommer från projektet kommer säkert att remissbehandlas på vanligt sätt, bl.a. genom att hållas tillgängliga på hemsidan.

Huvudregel vid värderingen av materiella anläggningstillgångar i öppningsbalansräkningen

Huvudregeln i BFNAR 2002:1 är att föreningen ska utgå ifrån anskaffningsvärdet. Efter beaktande av sedvanliga avskrivningar fås ett värde på materiella anläggningstillgångar som kan tas upp i öppningsbalansräkningen.

Vad menas då med anskaffningsvärde? Det finns, enligt BFNAR 2002:1, två godtagbara sätt att ta fram ett anskaffningsvärde:

Föreningar som tidigare upprättat en redovisning – trots att de inte varit skyldiga till det – kan i vissa fall använda sig av anskaffningsvärden i sin tidigare bokföring. Så är fallet om de bokfört en materiell anläggningstillgång med utgångspunkt ifrån vad som en gång i tiden betalades för denna, även om föreningen inte medräknat alla kostnader som normalt skall medräknas i anskaffningsvärdet eller kostnadsfört tullar eller punktskatter.

Föreningar kan också välja att tillämpa principerna i BFNAR 2001:3 om materiella anläggningstillgångar3, när de tar fram ett anskaffningsvärde. Även i detta fall finns vissa lättnader i BFNAR 2002:1 beträffande vilka kostnader som måste räknas in4.

Det förekommer att föreningar i sin tidigare redovisning tagit upp sina tillgångar enligt principen om komihåg-kronan (principen innebär att tillgångarna tas upp till ett värde av 1 kr i balansräkningen direkt efter inköpen gjorts). Föreningar har valt denna metod för att slippa redovisa stora tillgångsvärden på aktivsidan samtidigt som man behövt ha en förteckning över tillgångarna (man har inte fört anläggningsregister). I BFNAR 2002:1 klargörs att en redovisning som baserats på denna princip inte kan användas för att ta fram ett anskaffningsvärde. Principen om komihåg-kronan avviker ifrån vad som är god redovisningssed5.

Anskaffningsvärde för materiella anläggningstillgångar, som räknas fram enligt en schablonmetod

Vissa ideella föreningar saknar sannolikt helt uppgifter om anskaffningsvärden. I andra fall kan det vara svårt att hitta rätt underlag för att ta fram sådana. Till detta kommer att föreningar, som i sin tidigare redovisning använt sig av principen om komihåg-kronan eller andra liknande principer, måste omvärdera sina tillgångar. I många av dessa fall kan det vara svårt att tillämpa principerna i BFNAR 2001:3, även med de lättnader som nu ges i BFNAR 2002:1. BFNAR 2002:1 innehåller därför en schablonregel som är tänkt att underlätta föreningarnas värderingsarbete.

Schablonmetoden får tillämpas om det föreligger svårigheter att ta fram ett anskaffningsvärde. I BFNAR 2002:1 exemplifieras när metoden kan användas. Metoden kan i princip alltid användas beträffande tillgångar som köpts för mer än tio år sedan. Enda undantaget från detta är fastigheter. Detta hänger ihop med att det finns en särskild regel beträffande fastigheter, som anknyter till taxeringsvärdet (se vidare det särskilda avsnittet om fastigheter).

Schablonmetoden innebär följande:

1. Föreningen utgår från tillgångens verkliga värde vid den tidpunkt då bokföringsskyldigheten inträdde.

2. Föreningen tar därefter fram en indexfaktor. Denna tas fram enligt formeln: Konsumentprisindex vid förvärvstillfället dividerat med konsumentprisindex vid bokföringsskyldighetens inträde (förändring) = indexfaktorn.

3. Föreningen multiplicerar värdet enligt punkt 1 ovan med den indexfaktor som fastställts enligt punkt 2.

BFNAR 2002:1 innehåller en egen definition av verkligt värde (jämför punkt 1 ovan). Med verkligt värde menas i första hand försäljningsvärdet på en fungerande marknad, dvs. att tillgången ska värderas till det belopp till vilket den skulle kunna överlåtas mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs. Om det saknas en fungerande marknad är verkligt värde lika med återanskaffningsvärdet. Detta kan ofta vara fallet för tillgångar i föreningar, eftersom föreningarna inte sällan har behov av unika eller specialkonstruerade tillgångar i sin verksamhet. I BFNAR 2002:1 ges ett exempel på en tillgång som kan vara unik eller specialkonstruerad, nämligen en kyrkorgel. I detta fall finns oftast inte en fungerande marknad, vilket innebär att försäljningsvärdet inte kan användas. Återanskaffningsvärdet måste också användas när efterfrågan på marknaden för tillgången är svag, dvs. motsvarande tillgångar omsätts aldrig eller mycket sällan på marknaden. Inte heller i detta fall föreligger, enligt BFNAR 2002:1, en fungerande marknad.

Värdering av finansiella anläggningstillgångar

Huvudregeln beträffande finansiella anläggningstillgångar är att anskaffningsvärdet ska tas upp som värde i öppningsbalansräkningen. Anskaffningsvärdet för en finansiell anläggningstillgång är, enligt BFNAR 2002:3, tillgångens verkliga värde vid köpetillfället. Med verkligt värde menas i första hand försäljningsvärdet och i andra hand, om en fungerande marknad saknas, återanskaffningsvärdet6. Det torde vara ovanligt att det saknas en fungerande marknad beträffande finansiella anläggningstillgångar, varför försäljningsvärdet oftast är utgångspunkten.

Även beträffande finansiella anläggningstillgångar kan det vara svårt att fastställa anskaffningsvärden. Föreningar kan ofta ha större innehav av aktier. Förvärv och försäljningar av aktier i ett visst bolag kan ha skett vid många olika tillfällen under åren. Efter t.ex. emissioner eller utbyten kan aktiernas antal ha ändrats. Allt detta innebär att det kan vara svårt att hitta det ursprungliga anskaffningsvärdet för varje enskild aktie, som innehas vid den tidpunkt då bokföringsskyldigheten inträdde. Det kan också vara besvärligt att fastställa rätt anskaffningstidpunkt för varje enskild aktie.

Eftersom det kan vara problematiskt att utreda anskaffningstidpunkterna skulle en schablonregel, motsvarande den som införts för materiella anläggningstillgångar, inte innebära några större förenklingar för föreningarna. BFNAR 2002:3 innehåller därför istället en alternativregel. Denna får användas om det är förenat med svårigheter att ta fram anskaffningsvärdet. Alternativregeln innebär att värdet i öppningsbalansräkningen är lika med verkligt värde vid tidpunkten för bokföringsskyldighetens inträde. Föreningar har, enligt BFNAR 2002:3, oftast rätt använda denna metod för icke marknadsnoterade finansiella tillgångar som förvärvats för mer än tio år sedan. Vidare kan den oftast tillämpas av föreningar som har stora portföljer. Metoden kan ofta också vara tillämplig beträffande innehav av värdepapper, som är föremål för större omsättning.

Allmänt om gåvor

Många föreningar har under åren fått tillgångar i gåva. Gåvor ställer till särskilda problem vid invärderingen.

Två av de allmänna råden behandlar tillgångar, som erhållits i gåva. I BFNAR 2002:2 behandlas gåvor av materiella anläggningstillgångar och omsättningstillgångar medan 2002:3 behandlar gåvor av finansiella anläggningstillgångar. Gåvor som föreningen erhållit och som den genast tänker skänka bort (t.ex. insamlade kläder som föreningen tänker skänka till behövande) omfattas inte av något av råden7. Även gåvor av pengar och ideella arbetsinsatser faller utanför rådens tillämpningsområde.

BFNAR 2002:2 innehåller också en definition av begreppet ”gåva”. Definitionen avviker något ifrån sedvanliga civilrättsliga definitioner. Med ”gåva” avses en tillgång, som utan krav på ekonomisk motprestation, lämnas av en givare till en förening. Om en tillgång har förvärvats mot ett vederlag som klart understiger tillgångens värde ska inte BFNAR 2002:2 tillämpas. Istället blir BFNAR 2002:1 rörande materiella anläggningstillgångar tillämplig i detta fall.

Gåvor som är omsättningstillgångar

Gåvor som föreningen inte har för avsikt att använda stadigvarande i sin verksamhet utan sälja vidare är omsättningstillgångar. Detta gäller oftast tillgångar som man tänker inneha kortare tid än ett år. Ett exempel på gåvor som hör till denna kategori tillgångar är insamlade kläder, som föreningen tänker sälja.

Gåvor i form av omsättningstillgångar skall, enligt BFNAR 2002:2, värderas till nettoförsäljningsvärdet. Detta innebär att föreningen måste göra en bedömning av vad tillgångarna i befintligt skick kan inbringa vid en försäljning. Försäljningskostnader ska också räknas av när man tar fram ett nettoförsäljningsvärde.

Gåvor som är materiella anläggningstillgångar

Anskaffningsvärdet för gåvor som är materiella anläggningstillgångar är enligt BFNAR 2002:2 lika med verkligt värde vid gåvotillfället.

Med verkligt värde avses i första hand försäljningsvärdet. Om det saknas en fungerande marknad måste återanskaffningsvärdet användas istället för försäljningsvärdet8.

Avskrivningar måste beaktas även i detta fall. Först efter att beaktat avskrivningar får föreningen fram det värde som ska tas upp i öppningsbalansräkningen.

Även beträffande gåvor finns möjlighet att använda en schablonmetod för att fastställa ett anskaffningsvärde. Detta görs på det sätt som beskrevs i avsnittet om materiella anläggningstillgångar. Föreningen utgår således även i dessa fall från verkligt värde vid bokföringsskyldighetens inträde. Därefter görs en indexnedräkning för att få fram anskaffningsvärdet vid gåvotillfället. Efter beaktande av sedvanliga avskrivningar får föreningen det värde som ska tas in i öppningsbalansräkningen.

Gåvor som är finansiella anläggningstillgångar

Gåvor som är finansiella anläggningstillgångar behandlas på samma sätt som förvärvade finansiella anläggningstillgångar. BFNAR 2002:3 omfattar således båda formerna av förvärv. Det som sagts i avsnittet om finansiella anläggningstillgångar har även relevans här. I första hand ska anskaffningsvärdet (det verkliga värdet) vid gåvotillfället tas upp som värde i öppningsbalansräkningen. Om det föreligger svårigheter att ta fram ett sådant värde får föreningarna även i detta fall använda alternativregeln.

Särskilt om värdering av fastigheter

Föreningar, som inte tidigare varit bokföringsskyldiga eller värderat fastigheter enligt principen om komihåg-kronan, kanske inte känner till vilket anskaffningsvärde en byggnad eller mark har. Däremot är det sällan svårt att få tag på uppgifter om taxeringsvärden vid anskaffningstidpunkten. Ideella föreningar kan, enligt BFNAR 2002:1, utgå ifrån att taxeringsvärdet är 75 procent av anskaffningsvärdet. Motsvarande bestämmelse finns också i BFNAR 2002:2. Beträffande gåvor är utgångspunkten att taxeringsvärdet är 75 procent av verkligt värde (eftersom de är vederlagsfria har föreningen inte haft någon kostnad för anskaffningen).

I första hand ska fastighetens taxeringsvärde vid förvärvs- respektive gåvotillfället användas för att bestämma fastighetens anskaffningsvärde respektive verkligt värde. I vissa undantagsfall kan det saknas fastställda taxeringsvärden vid förvärvs- respektive gåvotidpunkten. I sådana fall kan taxeringsvärdet vid tidpunkten då skyldighet att upprätta öppningsbalansräkning inträder istället användas (i detta fall får föreningarna utgå ifrån att taxeringsvärdet är 75 procent av verkligt värde både beträffande gåvor och egna förvärv). Detta värde indexnedräknas sedan enligt den tidigare beskrivna schablonmetoden.

Takregel vid värderingen

För att så långt som möjligt undvika att föreningar redan vid första bokslutet måste börja pröva om tillgångarna ska skrivas ned innehåller alla tre råden också en takregel. Enligt takregeln får värdet som redovisas i öppningsbalansräkningen aldrig överstiga verkligt värde vid den tidpunkt då öppningsbalansräkningens upprättades. Genom takregeln förhindras en övervärdering, vilket minskar risken för att nedskrivningar genast måste göras.

Förhållandet mellan öppningsbalansräkningen och tidigare redovisning

Råden berör också frågan om förhållandet mellan öppningsbalansräkningen och tidigare frivilligt förd redovisning. I alla tre råden slås fast att en öppningsbalansräkning (som upprättas vid bokföringsskyldighetens inträde) saknar samband med den eventuella redovisning av verksamheten som skett dessförinnan.

När tillgångarna värderas enligt principerna i de allmänna råden kan de ibland ges ett högre värde än de haft i den frivilliga bokföringen. Ett typexempel på detta är om föreningen tidigare använt sig av principen om komihåg-kronan. I bl.a. dessa fall uppstår differenser mellan tillgångsvärdena i den tidigare frivilliga bokföringen och i öppningsbalansräkningen. I råden slås fast att frågan om hur differenserna ska behandlas inte regleras i några redovisningsnormer. Detta är istället en fråga som varje förening får besluta om.

Upprättande av det första anläggningsregistret

De nya reglerna om öppningsbalansräkning innebär sannolikt att många föreningar tar tag i arbetet att invärdera sina tillgångar. Många uppgifter som tas fram i detta arbete är också intressanta när föreningen ska göra ett anläggningsregister.

I BFNAR 2002:1 och 2002:2 anges föreningar ska anteckna materiella anläggningstillgångar i ett anläggningsregister. Reglerna är konstruerade så att en förening som upprättat en öppningsbalansräkning också har nytta av detta när den ska göra sitt första anläggningsregister. Föreningen ska enligt råden använda det anskaffningsvärde, som var utgångspunkt vid beräkningen av värdet i öppningsbalansräkningen, även i anläggningsregistret.

I ett fall är det ännu enklare att upprätta anläggningsregister. I råden finns förenklingar beträffande tillgångar som bedöms vara helt avskrivna (dvs. som bedöms helt sakna värde efter att hänsyn till sedvanliga avskrivningar tagits). För sådana tillgångar behöver föreningen enbart anteckna två uppgifter i anläggningsregistret, nämligen uppgift som gör det möjligt att identifiera tillgången samt uppgift om tidpunkt för anskaffningen.

Monika Wendleby är jurist och verksam vid Bokföringsnämndens kansli. Hon medverkade senast i Balans nr 2/2002.