Kommuner och landsting skall i enlighet med kommunallagen upprätta en budget i balans. Om utfallet dock visar sig vara negativt skall underskottet justeras under nästkommande tvåårsperiod. Hur kommunen ämnar justera underskottet skall beskrivas i förvaltningsberättelsen. Kommunen eller landstinget behöver emellertid inte justera underskottet om det enligt kommunallagen föreligger synnerliga skäl. Ett sådant kan till exempel vara att det finns betydande ackumulerade balanserade medel som med god marginal täcker det redovisade underskottet eller att kommunen eller landstinget har gjort en betydande realisationsförlust. Någon justering av underskottet behöver inte heller genomföras om det ligger i linje med vad som betraktas som en god ekonomisk hushållning. Vad som i enlighet med lagstiftningen kan betraktas som synnerliga skäl har emellertid visat sig vara mycket svårtolkat.
Balanskravet är, eftersom det utläses i resultaträkningen, beroende av hur och när resultaträkningens intäkter och kostnader redovisas och värderas. Uttolkningen av balanskravet påverkas därför direkt av hur inkomster och utgifter periodiseras och värderas. Balanskravet kan därför komma att skapa ett tryck på externredovisningen, både i fallet enskilda redovisare men också när det gäller redovisningens normgivare. Ett sådant tryck kan i värsta fall tillåtas påverka beräkningen av årets resultat på bekostnad av framtidens resultat. Frågor kan också uppstå med avseende på redovisningens normativa innehåll och funktion. Balanskravet kan användas som argumentation för att en speciell redovisningslösning inte skall genomföras. Att låta balanskravet inverka på redovisningsfunktionen leder till att redovisningens betydelse undermineras, balanskravet måste behandlas åtskilt från redovisningsfunktionen. Balanskravet skall inte betraktas som en redovisningsprincip.
Balanskravet har fått ett enormt genomslag på kommunal verksamhet och därmed på redovisningen. Balanskravet har dessutom kommit att inverka på regleringen av kommunal redovisning. En rättvisande bild vägs mot hur en lösning påverkar balanskravets eventuella uppfyllelse, ett synsätt som inte gynnar utvecklingen av en god redovisning. Balanskravet utgör således en faktor som skiljer kommunal verksamhet från näringslivet med avseende på hur redovisningen upprättas och hur informationen tolkas.
I majoriteten kommunala budgetar föreligger balans men det redovisade utfallet är negativt. Korrelationen mellan budgetar i balans och redovisade underskott i kommuner och landsting är negativ. Detta kan antingen tyda på att budgeten, som styr- och prognosinstrument, är undermålig eller att de redovisningsprinciper som används i budgeten inte stämmer överens med som i senare fall används när årsredovisningen upprättas. Det kan slutligen också bero på att budgetens innehåll är realekonomiskt orealistiskt och att den således inte är upprättad i enlighet med externredovisningens regler och normer.
Balanskravets effekter på externredovisningen
Balanskravet som utgör en övergripande förmögenhetsrättslig restriktion kan i flera fall betraktas som en restriktion på upprättad redovisning vilket i sin tur omvandlar balanskravet till en ”redovisningsprincip”. Balanskravet kan analyseras på följande tre sätt med tanke på dess potentiella effekter på innehållet i externredovisningen:
redovisningsmässig kreativitet,
kortsiktighet kontra långsiktighet,
svårigheter att tolka av termen synnerliga skäl.
Redovisningsmässig kreativitet
Ett av externredovisningens övergripande syften är att på principiellt korrekta grunder återge en rättvisande bild av verksamheten. Balanskravet har emellertid kommit att utöva ett tryck på redovisningens normgivare, politiker samt tjänstemän när det gäller att definiera vad som skall betraktas som en rättvisande redovisning. Detta kan under olyckliga omständigheter leda till att den goda redovisningsseden, som om den följs leder till att den rättvisande bild som upprättas ifrågasätts. Det kreativa momentet kan härledas till att det i grunden är otydligt vilka redovisningsprinciper samt redovisningsmetoder som skapar en rättvisande bild. Det finns på dessa grunder ett tolkningsutrymme som beror på att den goda redovisningsseden inte är ett statiskt fenomen utan den genomgår förändringar. Detta kan i sin tur leda till att dess innehåll kan diskuteras.
Det finns dock med hänsyn tagen till redovisningens innehåll en direkt risk att en redovisningslösning väljs som ger upphov till ett mer fördelaktigt utfall utifrån en balanskravsvinkel. Kreativiteten kan till exempel röra tidpunkten då en kostnad eller en intäkt redovisas. Möjligheten att genomföra denna form av bokslutspolitik, ökar i takt med att antalet genomförda periodiseringar, en faktor som har ökat dramatiskt under de senaste åren. Ju större osäkerhet rörande en transaktions korrekta periodisering/värdering desto större möjlighet att utföra bokslutspolitik. Det är av denna anledning viktigt att nu gällande och framtida redovisningsnormer är tillräckligt stringenta till sitt innehåll.
Kortsiktighet kontra långsiktighet
Balanskravet kan kortsiktigt leda till att beslut tas som inte i alla lägen kan betraktas vara förenliga med god ekonomisk hushållning. Det kan till exempel röra sig om koncerninterna transaktioner såsom försäljningar av olika slag för att redovisa en eventuell realisationsvinst. Eftersom balanskravet uteslutande fokuserar på den kommunala förvaltningen kan denna typ av aktioner kortsiktigt möjliggöra en resultatförbättring. Om dolda övervärden inom förvaltningen realiseras skapas till exempel försämrade förutsättningar att bedriva verksamheten i framtiden, ett tillvägagångssättet som inte ligger i linje med den kommunala generationsproblematiken. Den generation som drar nytta av kommunala verksamheten skall också stå kostnaden. Om dolda reserver upplöses kommer så inte vara fallet.
Balanskravet kan också används som en restriktion gällande när investeringar kan genomföras, ett beteende som kan leda till att nödvändiga investeringar skjuts på framtiden. Denna typ av lösning är inte heller att betrakta som en god ekonomisk hushållning.
Tolkning av termen synnerliga skäl
Om balanskravet inte är uppfyllt skall kommunen eller landstinget justera underskottet under nästkommande tvåårsperiod om inte synnerliga skäl föreligger. Ett negativt resultat innebär i alla lägen att balanskravet inte är uppfyllt. Då lagtexten inte är tydlig gällande vad som är att betrakta som ett synnerligt skäl finns det risk för att lagregeln tolkas olika, något som leder till jämförelseproblem.
Hur ser framtiden ut?
Balanskravet har fått ett betydande genomslag på kommunal verksamhet och den upprättade redovisningen. Uttolkningen av lagen om kommunal redovisning och rekommendationer utgivna av rådet för kommunal redovisning inverkar på huruvida kommuner och landsting kommer att uppfylla balanskravet. Externredovisningen spelar således en väsentlig roll med avseende på balanskravet. Balanskravet är ett tydligt exempel på hur andra variabler än redovisningsteoretiska får en avgörande inverkan på externredovisningens innehåll. Det utgör en tydlig brist i redovisningen att en rättsprincip nästan har erhållit karaktären som en redovisningsprincip.
Det formulerade balanskravet har också medverkat till att det föreligger differenser mellan budgeterade värden och de slutliga utfallen. De flesta upprättade budgeterna är i balans medan det i årsredovisningen redovisas ett negativt nettoresultat. Frågan kan därför ställas om de principer som ligger till grund för redovisningen verkligen ligger till grund för budgetens upprättande?
Balanskravet har kommit att ställa oerhörda krav på redovisningen och de som upprättar den och de som reglerar den. Balanskravet måste under alla omständigheter betraktas fristående den upprättade externredovisningen. Om balanskravet tillåts påverka redovisningens innehåll leder det till att kommunal redovisning blir principlös och flexibel, en mycket olycksam utveckling.
Auktor revisor
Bo-Anders Arvidsson
och ek. dr
Pär Falkman
är verksamma vid Ernst & Young AB.