Debatten om revisorns oberoende tog ordentlig fart i somras i kölvattnet av Enron, WorldCom och andra liknande amerikanska företeelser. I Sverige har revisionsbyråbranschen bestämt sig för att avveckla de integrerade affärsjuridiska tjänsterna med förhoppningen att lugna Revisorsnämnden och allmän opinion. Frågan är om detta räcker och vad som händer sedan.
Efter den 1 januari 2003 ställer revisorslagen särskilda krav för att trygga revisorns oberoende. Revisorsnämnden, som är branschens tillsynsmyndighet, överväger nu vilka förändringar som måste till hos revisionsbolagen för att möta de nya kraven. Nämnden väntas komma med sina ståndpunkter någon gång före sommaren. Med utgångspunkt i regeln att revisionsverksamhet ”skall organiseras så att revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet säkerställs” (20§ revisorslagen), har nämnden att ta ställning till en övergripande strukturfråga.
Bakgrunden är i korthet följande. För ungefär ett år sedan drabbades amerikanskt näringsliv av ett antal skandaler, som snabbt knöts till revisionsbranschen. Det började med Enron och följdes senare av WorldCom och andra företag. Den gemensamma nämnaren sades vara att revisionsfunktionen brustit bland annat beroende på att aktuella revisionsföretag levererat allmänna konsulttjänster vid sidan av traditionell revision.
Kritiken sköt in sig på att revisionsbolag tjänar minst lika mycket på allmänna konsulttjänster som på revisionsverksamhet och att revisionen därför inte är att lita på; en revisor skall inte revidera egna råd. Som en följd av företagsskandalerna stiftades i USA i somras The Sarbanes-Oxley Act, som ställer hårdare krav på bland annat revisionsföretag. Skandalerna kom att få konsekvenser även utanför USA med krav på skärpta regler för revisionsverksamhet också i Europa.
I Sverige har vi sedan den 1 januari 2002 en ny revisorslag, vars övergångsregler innebär att lagen gäller i sin helhet från och med den 1 januari i år. Den nya lagen, som är den första i sitt slag i Europa, har tillkommit i europeiskt samarbete före de amerikanska skandalerna. Eftersom The Sarbanes-Oxley Act kommer att få konsekvenser även utanför USA, är en fråga om revisorslagen redan hunnit bli (delvis) överspelad.
Måste möta många krav
Den nya revisorslagen måste möta många krav. De trovärdighetsåkommor Enron utlöst måste botas. Reglerna måste ge bästa möjliga förutsättningar för en säker och högkvalitativ revision, vilket bland annat innebär att revisionen måste tillförsäkras tillgång till nödvändig specialistkompetens. Vidare bör regelverket inte motverka en positiv lönsamhetsutveckling i branschen eller dess behov av goda förutsättningar att rekrytera dugligt folk.
Revisorn är visserligen en välutbildad person, men har likväl inte all den kunskap som uppdraget kräver. Frågan är hur man tillgodoser kraven på att ha tillgång till nödvändig specialistkompetens (bland annat skatte- och affärsjuridik) utan att bli ifrågasatt med oberoendeargument eller att lönsamheten blir lidande. FAR gjorde häromåret ett välkommet försök att ge legitimation och medlemskap åt de specialister branschen behöver. Dessvärre har det försöket kommit av sig i Enrons efterdyningar.
Att revisorn verkligen måste ha tillgång till mer än enbart traditionell ”revisionskompetens” för att kunna fullgöra sitt uppdrag är kanske självklart, men låt mig trots det ge två exempel på hur revisionsuppdraget kommit att ställa allt tuffare kompetenskrav.
Det ena exemplet handlar om revisorns skyldighet att anmäla brott. Enligt en magisteruppsats från Växjö Universitet i höstas har många revisorer såpass bristfälliga juridiska kunskaper att misstanke om ekobrott inte anmäls så som borde ske. Av de undersökningar som redovisas i uppsatsen framgår bland annat att mer än 40 % av revisorerna anser att de saknar, eller har bristfällig, juridisk kompetens vad gäller anmälningsplikten. Ungefär 10 % av revisorerna påstår att de helt saknar juridisk kompetens att avgöra vid vilket tillfälle misstanke om brott skall anmälas, vilket är ganska anmärkningsvärt.
Det andra exemplet handlar om den s.k. SAS-Maersk-rapporten (justitierådet Johan Munck m.fl. rapport från den 16 september 2001 apropå kartellsamarbetet mellan SAS och Maersk). Som bekant utmynnade rapporten i så skarp kritik mot SAS-styrelsen att ledamöterna valde att lämna sina uppdrag. Kritiken handlade bland annat om styrelsens passivitet när det gällde att hålla sig informerad och dess underlåtenhet att i årsredovisningen omnämna SAS-Maersk-saken. Underliggande konkurrensrättsliga spörsmål var av inte helt enkel beskaffenhet.
Slutsatsen av rapporten är att revisorn måste granska styrelsen och ledningen inom långt fler rättsområden än sådant som enbart har med bokslutet att göra. Utan tillräckliga juridiska kunskaper blir revisorns tillstyrkan av ansvarsfrihet för styrelsen och verkställande direktören inte kvalitetssäker.
Hur ska revisionsverksamheten vara organiserad?
Den övergripande strukturfrågan hänger samman med hur revisionsverksamheten skall vara organiserad. Uppfattningarna går isär. Frågan handlar om i vilken utsträckning det är lagligt enligt den nya revisorslagen att revisionsbolag, eller enskilda revisorer i ett revisionsbolag, äger ett bolag som på konsultbasis driver s.k. sidoverksamhet. Från rättsvetenskapligt håll har det framhållits, att rådgivning till icke-revisionsklienter inte kan bedrivas annat än som sidoverksamhet, eftersom sådan rådgivning ju inte har samband (vare sig naturligt eller annat) med (aktuell) revisionsverksamhet. Annorlunda uttryckt gäller frågan om revisionsbyråers olika specialister, t.ex. skattejurister, redovisningsspecialister och corporate finance-konsulter, som i inte oväsentlig utsträckning säljer sina tjänster till icke-revisionsklienter, kan bedriva sina verksamheter som integrerade delar i revisionsverksamheten. För branschen som sådan bör detta vara en trovärdighetsfråga. För de större revisionsföretagen är frågan särskilt viktig eftersom icke-revisionstjänsterna svarar för en betydande del av de företagens omsättningen.
Med tanke på det tydliga förtroendekrav som ligger inbyggt i revisorns samhällskontrakt, bör det till starka skäl för att Revisorsnämnden skall acceptera fortsatt konsultverksamhet på oförändrade villkor. Enda möjligheten är att nämnden tycker sig finna tydligt stöd i revisorslagen. Ett sådant stöd är emellertid inte lätt att hitta. Det mesta talar tvärtom för att lagen måste förstås så, att rådgivning till icke-revisionsklienter måste separeras från revisionsverksamheten såväl organisatoriskt som ägarmässigt. Den internationella utvecklingen förefaller även den att gå mot en separation av revisionen från annan konsultverksamhet. Den amerikanska Sarbanes-Oxley Act förbjuder att sådan verksamhet tillhandahålles på det integrerade sätt som sker i Sverige idag. I Frankrike föreslog en särskild arbetsgrupp i den så kallade Bouton-rapporten i höstas på motsvarande sätt ett uttryckligt förbud mot att sälja integrerade tjänster till börsnoterade företag.
I slutet av januari kunde man i Financial Times läsa om hur den amerikanska tillsynsmyndigheten SEC (Securities and Exchange Commission) beslutat tillåta revisionsbolag att på vissa villkor tillhandahålla skattekonsulttjänster till revisionsklienter. Under förutsättning att vederbörande ”audit committee” godkänner upphandling också av skattetjänster från den anlitade revisionsbyrån, tillåter SEC verksamheten på villkor att den inte omfattar oönskad skatteplanering. Financial Times (23/1) återgav detta på följande sätt: ”Tax shelters, or work with no other business purpose than reducing the tax bill, should also (utöver ”tax advocacy”, mitt tillägg) be banned.” En av SEC:s ”commissioners” kritiserade samtidigt revisionsbranschen för att den inte långt tidigare självmant hade infört de begränsningar SEC nu tvingar fram.
Om det således finns goda skäl för Revisorsnämnden att ändra dagens ordning, är frågan hur en ny ordning skall se ut. Enklast och klokast vore om Revisorsnämnden hänvisade branschen att organisera konsultverksamheten som en med revisionen icke integrerad sidoverksamhet och där ägandet av revisionsverksamheten inte är identiskt med konsultdelen. Det vore olyckligt om nämnden gick så långt som branschen själv gjorde då de integrerade affärsjuridiska tjänsterna avvecklades med förklaringen att man ville undvika ”ägarmässiga eller andra legala kopplingar” mellan revisionsverksamheten och affärsjuridiken. Debatten och mediafokuseringen ledde till att två större revisionsföretag hastigt beslutade att avveckla sina affärsjuridiska verksamheter. Frågan är om besluten är överreaktioner. Branschen kunde ha begärt förhandsbesked från Revisorsnämnden. Det vore inte bra om nämnden lade avvecklingsbesluten till grund för att inte acceptera någon form av ”ägarmässiga eller andra legala kopplingar” mellan revisionsverksamheten och t.ex. skattekonsultdelen.
De alternativ som står till buds är således, att Revisorsnämnden skulle låta skattejuridiken och annan konsultverksamhet förbli kvar som integrerade delar med revisionen eller låta konsultdelarna bli icke-integrerade sidoverksamheter med revisionen, vilket förutsätter icke-identiskt ägande, eller slutligen att helt avskilja allt konsulteri från revisionen och inte acceptera några ägarmässiga eller andra närmare bindningar mellan de olika verksamheterna.
Att låta allt förbli kvar som det hittills varit förefaller uteslutet främst av det skälet att lagstöd saknas. Det kanske heller inte skall uteslutas att Revisorsnämnden kan ha politiskt svårt att motivera ett status quo. Det sista alternativet att helt avskilja allt ”konsulteri” vore att överreagera och kraftigt underskatta branschens behov, varför det alternativet förefaller mindre troligt. Mellanalternativet verkar mest realistiskt eftersom det tillgodoser behovet av en ”oberoendemarkering” samtidigt som konsultdelarna inte skulle behöva försvinna helt.
Inte ekonomiskt effektivt
Mellanalternativet har emellertid den nackdelen att det inte är ekonomiskt effektivt, då de olika affärsområdena inte kan verka i ett och samma företag. Risken är helt enkelt att lönsamheten blir för dålig.
Hur skall man då åstadkomma att branschen tillförsäkras den kompetens som behövs och utan att detta går ut över lönsamheten? Enron och andra liknande händelser kom av lätt insedda skäl att leda till osäkerhet och rädsla framförallt hos de stora revisionsföretagen; ett av världens största kunskapsföretag (Andersen) ”försvann” ju faktiskt inom loppet av några månader. Mot den bakgrunden är det kanske inte konstigt om The Big Four, som har stort inflytande över branschen, valt att försöka återvända till vad man tror är säker mark. Problemet är väl bara det, att världen hunnit ändra sig så att det nu inte räcker att ”ligga lågt” och vänta tills problemen blåst över. Med den policy de stora revisionsföretagen förefaller ha valt, saknas utrymme att ta initiativ i debatten och framhålla vikten av att trygga tillgången på nödvändig specialistkompetens. Den trovärdighetskris Enron gav upphov till sades ju bero på just mångsyssleriet i ett mångkompetenshus av typen The Big Four.
Det är därför inte realistiskt att tro att revisionsbranschen är beredd (vågar) ta en debatt om villkoren för att tillförsäkras den viktiga specialistkompetensen på rimliga ekonomiska villkor. Med tanke på att FARs ”konkurrent” Advokatsamfundet uppfattat revisorernas blandade verksamhet som just en farlig konkurrent, finns ingen hjälp att vänta från advokathåll. Det är inte säkert att den tiden ännu är förbi, när revisors- och advokatskråna skyttegravsvis försöker övertrumfa varandra med argument för att just det egna skrået är mest oberoende. Detta är olyckligt och blockerar konstruktiva diskussioner.
Förstärkt samarbete
Vad som behövs är ett förstärkt samarbete mellan revisorer och lämpliga specialistkompetenser. När det gäller affärsjuridiken kunde det vara dags att damma av lämpliga MDP-modeller (MDP står för Multi Disciplinary Partnership/Practices) och finna en för revisionsbranschen lämplig samarbetsform med advokater verksamma vid byråer med ”rätt” kompetens. Även för advokater med affärsjuridisk inriktning har det visat sig finnas betydande intresse för och fördelar med ett sådant samarbete. Yrkesetiska frågeställningar måste dock utvärderas och ges tillfredsställande lösningar, vilket inte förefaller omöjligt. ABA (The American Bar Association) presenterade ett realistiskt sådant förslag för något år sedan. Det borde kunna ligga till grund för fortsatta överväganden.
Utvecklingen på kontinenten och i den anglosachsiska världen visar att MDP-tanken inte har spelat ut sin roll. Tvärtom konsoliderar man beprövade modeller samtidigt som delvis nya former etableras. Senaste exemplet, som är en spegelvänd bild av hur vi vant oss att se MDP-modeller, kommer från London, där en större advokatbyrå (Herbert Smith) i januari i år för första gången tagit in en revisor som partner i firman. Trots företagsskandaler förefaller det som om idén med mångkompetenshus står pall för påfrestningarna och, i någon form, kommit för att stanna.
Om kraven på specialistkompetens är ”legitima” och branschen för närvarande inte fungerar rationellt, återstår inte annat än att sätta tilliten till en klok statsmakt. Frågan blir därför om justitiedepartementet bör överväga strukturfrågan i samråd med branschen? Tiden börjar kanske bli mogen att åstadkomma en harmonisering mellan revisorers och advokaters yrkesregler så att konkurrensregler balanseras mot de båda skrånas rimliga etik- och strukturförutsättningar utan att lönsamheten äventyras? Ytterst bör det ju vara lagstiftaren som måste se till att revisionsföretag kan tillförsäkras de olika kompetenser som krävs för att revisorer skall kunna bli just så oberoende som alla vill.
Red. kommentar: En del av Claes Sjölins beskrivningar har ifrågasatts av dem som fått ta del av inlägget. Revisorsnämnden har beretts tillfälle att kommentera, men valt att avstå. Från FAR kommer däremot en replik i aprilnumret av Balans.
Claes Sjölin
bedriver egen juristverksamhet i Göteborg. Han var tidigare ledamot i FAR och i föreningens styrelse. Han medverkade senast i Balans nr 5/1989.