Inledning
De etiska reglerna inleds med en allmän beskrivning av revisionsbyråbranschen och dess uppgift, närmare om vad som avses med god yrkessed och vad
FARs yrkesetiska regler innebär. I Inledningen återfinns också regel 1 som anger det allmänna handlingssätt som skall genomsyra en ledamots hela verksamhet.
Regel 1 – God yrkessed – En ledamot får inte främja orätt och skall även i övrigt iaktta god yrkessed.
I anvisningarna till regeln anges bland annat att ledamotens handlande skall präglas av gott omdöme och integritet. Yrkesutövningen skall bedrivas i ordnade former och ledamoten skall sträva efter sunda ekonomiska förhållanden. Eftersom reglerna träffar samtliga FAR-ledamöter – såväl revisorsledamöter som specialistledamöter – har begreppet god revisorssed ersatts med begreppet god yrkessed som är ett vidare begrepp. När en ledamot – revisorsledamot eller specialistledamot – utför ett utlåtandeuppdrag skall han eller hon emellertid i likhet med vad som hittills gällt iaktta god revisorssed.
Integritet och objektivitet samt opartiskhet och självständighet
Detta block har delats upp i tre olika regler: Regel 2 – Professionellt uppträdande, Regel 3 – Organisation av verksamheten och Regel 4 – Arvodesdebitering.
Regel 2 – Professionellt uppträdande – En ledamot skall utföra samtliga uppdrag med integritet och vara objektiv i sina ställningstaganden. Utlåtandeuppdrag skall därtill utföras med opartiskhet och självständighet
Regeln tydliggör de delvis olika krav som ställs beroende av vilken typ av uppdrag det är som utförs. Första ledet i regeln tar sikte på samtliga uppdragstyper som en ledamot kan utföra i sin verksamhet oberoende av om uppdraget utförs av en revisorsledamot eller en specialistledamot och oberoende av om uppdraget utförs åt en revisionsklient eller åt annan. Ordet integritet tar sikte på hederlighet och sanningsenlighet. Principen om objektivitet betonar skyldigheten för alla ledamöter att vara rättvisa och intellektuellt hederliga och stå fria från intressen som kan komma i konflikt med klientens intressen. Oavsett om revisorer även tidigare har utfört rådgivningsuppdrag frikopplade från revisionsuppdrag så har denna typ av uppdrag inte tidigare behandlats explicit i FARs yrkesetiska regler.
I andra stycket talas om utlåtandeuppdrag. Den uppmärksamme läsaren noterar att definitionen av utlåtandeuppdrag (Definitioner avsnitt F) motsvarar den definition som revisorslagen har för begreppet revisionsuppdrag. Anledningen till att termen utlåtandeuppdrag används här istället för revisionsuppdrag är i syfte att något harmonisera språkbruket med det internationella. Utlåtandeuppdrag motsvarar enligt vår uppfattning det vidare begreppet assurance engagement. När man talar om revisionsuppdrag (audit engagement) avses lagstadgad revision. EG-rekommendationen gäller t.ex. enligt dess ordalydelse enbart för lagstadgade revisionsuppdrag. I FARs etiska regler används genomgående termen revisionsklient, vilket kan tyckas något inkonsekvent. Enligt Definitioner avsnitt F avses härmed Den som anlitar en ledamot för ett lagstadgat revisionsuppdrag eller ett annat utlåtandeuppdrag. Möjligen skulle det vidare begreppet utlåtandeklient ha använts istället, men då revisionsklient är ett så pass inarbetat begrepp beslutades FAR att trots allt behålla detta.
Kravet att utlåtandeuppdrag skall utföras med opartiskhet och självständighet innebär att ledamoten vid utförandet av denna typ av uppdrag, utöver vad som framgår av första ledet, skall stå fri från sådana relationer till klienten som kan rubba utomstående intressenters förtroende för ledamotens utlåtande. En revisors skyldighet att utföra uppdrag med opartiskhet och självständighet följer redan av revisorslagen enligt vilken också följer att revisorn ansvarar för att medarbetare som denne anlitar följer god revisorssed. Genom FARs regel 2 läggs detta ansvar direkt på ledamoten även om denne är specialistledamot. Specialisten får således genom dessa regler ett större självständigt ansvar.
Regel 3 – Organisation av verksamheten – En ledamot skall organisera sin verksamhet så att den uppfyller kraven i regel 2 på integritet och objektivitet i samtliga uppdrag och på opartiskhet och självständighet i utlåtandeuppdrag.
Detta krav gäller redan för revisorsledamöterna enligt revisorslagen såvitt gäller revisionsverksamheten. Regel 3 innebär utöver vad som följer av lagen att såväl revisorsledamöter som specialistledamöter skall organisera sin verksamhet så att samtliga uppdrag kan utföras med integritet och objektivitet, och så att revisorer och revisionsföretag i revisionsgruppen inte försätts i en situation där det finns anledning att ifrågasätta deras opartiskhet, självständighet eller objektivitet i utlåtandeuppdrag. Det yttersta ansvaret för en god organisation av verksamheten åvilar ledningen i revisionsföretaget. Men varje ledamot har ändå ett självständigt ansvar för att verka för en god organisation. Närmare information om vad en god organisation är för något anges i anvisningarna. Denna regel saknar motsvarighet i de tidigare etiska reglerna.
Regel 4 – Arvodesdebitering – Arvodet för ett uppdrag skall vara skäligt med hänsyn till de kunskaper och den erfarenhet som ledamoten kan utnyttja i uppdraget och med hänsyn till uppdragets natur och omfattning. En ledamot får inte komma överens om ett arvode som är baserat på det ekonomiska utfallet för klienten eller som har karaktär av provision, om arvodet gäller ett utlåtandeuppdrag.
I huvudsak innebär regeln om arvodesdebitering inget nytt. Ett tillägg har emellertid gjorts i anvisningarna för vad som måste anses vara en självklarhet, nämligen att en ledamot på begäran av en klient är skyldig att lämna en specifikation av det arbete som har lagts ned. En fotnot om RNs inställning till resultatbaserat arvode finns kvar i likhet med tidigare, dock med ett något modifierat innehåll. Modifieringen har gjorts mot bakgrund av att RNs tillsynsområde enligt den nya revisorslagen har begränsats i förhållande till tidigare. RN torde därmed inte längre ha synpunkter på om resultatbaserade arvoden tas emot från andra än revisionsklienter under förutsättning att det inte ger några förtroenderubbande effekter på ett utlåtandeuppdrag. Enligt FARs mening ger införandet av den nya lagen (analysmodellen) och den internationella praxis som utvecklats även visst utrymme för en mer nyanserad praxis i fråga om resultatbaserade arvoden för rådgivningsuppdrag åt utlåtandeklienter. Denna fråga har emellertid RN inte tagit ställning till sedan 1998 och vi vill resa ett varningens finger. Enligt underhandskontakter med Revisorsnämndens kansli är det osäkert om nämnden för svenskt vidkommande kommer att medge en sådan tolkning. Det finns alltså anledning att iaktta stor försiktighet då det rör sig om rådgivningsuppdrag åt utlåtandeklienter. I alla händelser är det otillåtet att ta resultatbaserade arvoden av utlåtandeklienten om uppdraget rör ett utlåtandeuppdrag eller om utförandet av granskningsuppdraget på något sätt kan påverka arvodet. I anvisningarna pekar FAR på möjligheten att begära förhandsbesked från Revisorsnämnden. Vi vill i detta sammanhang nämna möjligheten att i frågor rörande förhandsbesked kontakta FARs kansli för hjälp och råd.
Resultatbaserade arvoden är endast en av flera viktiga arvodesfrågor. Etikkommittén har emellertid inte ansett det lämpligt att skriva egna riktlinjer i dessa delar eftersom det redan finns utarbetat i de internationella regelverken. I anvisningarna till regel 4 görs därför en hänvisning till de avsnitt i IFAC:s kapitel 8 och EG-rekommendationen som behandlar olika arvodesfrågor såsom relation mellan totalt arvode och total intäkt, arvoden som förfallit till betalning och prissättning. Sverige bör i största möjliga utsträckning använda sig av det omfattande arbete som görs internationellt och reglerna bör vara harmoniserade med de internationella, givet att det inte strider mot svenska lagar eller regler.
Tystnadsplikt och upplysningsplikt
Blocket innehåller endast en regel, tystnadspliktsregeln. I gengäld är den omgiven av tämligen omfattande anvisningar som förhoppningsvis skall ge en praktisk vägledning för ledamoten. Huvudregeln är tystnadsplikt, men den bryts igenom i ett antal situationer. I anvisningarna har dessa angetts under rubrikerna ”Lagstadgad skyldighet eller rätt att lämna information”, ”Professionell skyldighet eller rätt att lämna information” och ”Behörigt tillstånd”. Det är inget misstag att det i anvisningarna ömsom talas om ledamot ömsom om revisor. Anledningen är att rätten respektive skyldigheten för en revisor kontra en specialistledamot skiljer sig på en rad punkter då revisorns tystnadsplikt och upplysningsskyldighet till stor del är lagreglerad till skillnad från vad som gäller för specialistledamöter. Detta innebär att tystnadsplikten som regel är mer vidsträckt vid utförandet av ett rådgivningsuppdrag än vid utförandet av ett lagstadgat revisionsuppdrag.
Regel 5 – Tystnadsplikt – En ledamot får inte röja sådana sakförhållanden eller uppgifter för utomstående som ledamoten har fått kännedom om i sin yrkesutövning, om ledamoten inte har upplysningsplikt enligt författning, professionell skyldighet eller rätt att yttra sig eller behörigt tillstånd i övrigt. Ledamoten får inte heller utnyttja sådan information på ett sätt som är till fördel för ledamoten själv eller till skada eller nytta för någon annan.
Den innehållsmässiga nyheten i tystnadspliktsregeln är att det uttryckligen anges att tystnadsplikten kan genombrytas då ledamoten har en professionell rätt eller skyldighet att yttra sig. Nu kan ledamoten således utan att bryta mot tystnadspliktsregeln lämna den information som krävs för sådan kvalitetskontroll som utförs av kolleger inom ramen för det interna kvalitetskontrollsystem som ledamoten omfattas av i enlighet med god revisorssed och det stadgeenliga externa kvalitetskontrollsystem som alla ledamöter i FAR omfattas av samt de gränsöverskridande kvalitetskontrollsystem som revisionsföretag i internationell samverkan omfattas av.
Under rubriken ”Överväganden i samband med att information lämnas” återfinns en del matnyttiga råd om vad ledamoten bör överväga inför utlämnande av information. Har ledamoten alla relevanta fakta, vilken form av kommunikation förväntas, vem är rätt mottagare, vilka konsekvenser kan uppstå om informationen lämnas ut m.m. Slutligen lämnas uppmaningen att vid behov konsultera FAR eller annan expertis.
Kompetens och yrkesutövning
Tre av reglerna i detta block; Regel 6 – Vidareutbildning, Regel 8 – Förhållandet till kollegor och Regel 9 – Publicitet och marknadsföring, innehåller inget nytt i sak i jämförelse med de tidigare etiska reglerna även om vissa smärre ändringar har gjorts. Vi går därför inte närmare in på dessa regler här. Vi kan dock nämna beträffande Regel 6 – Vidareutbildning att vissa diskussioner pågår om kravet på vidareutbildning skall ställas något högre än vad som för närvarande stipuleras i regel 6. Beträffande detta får vi därför möjligen anledning återkomma senare.
I blockets fjärde regel, Regel 7 som behandlar yrkesutövningen har emellertid en del ändringar gjorts i förhållande till dess föregångare.
Regel 7 – Yrkesutövning – En ledamot skall genomföra sina uppdrag omsorgsfullt. En ledamot skall inte åta sig ett uppdrag, om varken ledamoten själv eller den revisionsgrupp där ledamoten verkar kan tillhandahålla den kompetens som är nödvändig för uppdraget. När en ledamot anlitar en medarbetare som är verksam i samma revisionsgrupp eller en självständig uppdragstagare sker detta på ledamotens ansvar.
Kravet att ledamoten är skyldig att beakta god redovisnings- och revisionssed har utmönstrats från själva regeln men följer nu i stället av anvisningarna i vilka anges att när en ledamot utför ett utlåtandeuppdrag skall ledamoten iaktta FARs rekommendationer och uttalanden om god revisionssed.
I anvisningarna anges vidare bl.a. att vid rådgivningsuppdrag skall en ledamot beakta FARs rekommendationer och uttalanden samt genomföra sina yrkesuppgifter med klientens intresse i blickpunkten. Sistnämnda är en nyhet i de etiska reglerna som tidigare ställde i princip samma krav vid utförandet av ett konsultuppdrag som vid utförandet av ett revisionsuppdrag. Härvid måste ledamoten emellertid vara observant så att rådgivningsuppdraget inte medför en överträdelse av Regel 2 – Professionellt uppträdande eller Regel 1 – God yrkessed, dvs. ledamoten skall utföra sitt uppdrag med integritet och objektivitet och får inte främja orätt.
Frågor som återstår
Revisorslagen och FARs nya yrkesetiska regler ställer krav på varje enskild ledamot att i det dagliga arbetet hantera yrkesetiska frågor på rätt sätt. Det finns ett antal frågor som ännu inte har ett givet svar och det innebär att FAR och ledamöterna får fortsätta att utveckla den goda seden i praktisk handling och genom en fortlöpande dialog. Som även sägs i förarbetena till revisorslagen kommer praxis även att utvecklas genom internationella influenser och genom utslag i Revisorsnämndens tillsynsärenden och i domstolar. Från nämndens tillsynsärenden går det ännu inte att dra några entydiga slutsatser om hur nämnden bedömer enskilda fall enligt nya revisorslagen.
Det är viktigt att analysen av hot mot revisors opartiskhet och självständighet och dokumentationen av analysen fungerar på ett bra sätt i praktiken. För revisionsföretagen handlar det om att skapa system och rutiner för utbildning, information och uppföljning av att de yrkesetiska normerna fungerar på rätt sätt inom byrån. FAR kommer att lämna fortlöpande stöd till ledamöterna och ge exempel på hur analysmodellen kan användas i praktiska situationer. FAR kommer även att fortsätta med kretsmöten där ledamöterna får tillfälle att diskutera yrkesetiska frågor. En genomgång av yrkesetiska frågor bör ingå i den byråinterna kvalitetskontrollen och i FARs program för kvalitetskontroll.
En viktig fråga är hur och när en internationell harmonisering inom EU är färdig. Revisorslagen och FARs nya yrkesetiska regler innebär att Sverige är internationellt harmoniserat så långt det är möjligt, men i den praktiska tillämpningen är harmoniseringen långt ifrån klar. Tills vidare gäller också att olika länders normsystem uppvisar olikheter i yrkesetiska frågor.
Ett problem i den internationella harmoniseringen är USA och särskilt Sarbanes-Oxley Act, som enligt regelverkets utformning som extraterritoriell lagstiftning kan få långtgående konsekvenser för svenska revisorer och revisionsföretag. De amerikanska reglerna kan även ge influenser på det internationella planet och i vart fall hämma harmoniseringen av IFAC:s kapitel 8.
Carina Bergman Marcus
och
Anders Holm
(ordförande) är ledamöter av FARs etikkommitté. Bergman Marcus medverkade senast i Balans nr 3/1991 och Holm i nr 12/2000.