Väsentlighetsbegreppet vid revisorns rapportering

Revisorn ska beakta väsentlighet och dess samband med revisionsrisk när han eller hon genomför en revision. Det framgår av Revisionsstandard i Sverige som ska tillämpas från 2004. Vad innebär begreppet väsentlighet och hur ska revisorn tolka det? Göran Ohlsson och Peter Öhman diskuterar i denna artikel väsentlighetsbegreppet.

År 2004 ersätter Revisionsstandard i Sverige (RS) FARs nu gällande rekommendation ”Revisionsprocessen”. RS behandlar väsentlighetsbegreppet i större utsträckning än tidigare normgivning. Det finns således anledning att diskutera begreppet väsentlighet och peka på vad som kan göras för att ge revisorn stöd att tolka väsentlighetsbegreppet inför sina ställningstaganden och sin rapportering i revisionsberättelsen.

I rekommendationen RS 320 ”Väsentlighet vid revision” framgår att revisorn ska beakta väsentlighet och dess samband med revisionsrisk när han eller hon genomför en revision. Målet för revisionen är bl.a. att revisorn ska kunna uttala sig om huruvida årsredovisningen i alla väsentliga avseenden har upprättats enligt tillämplig lag om årsredovisning.

Den definition av väsentlighet som RS 320 förespråkar är samma definition som Redovisningsrådet använder i sitt dokument ”Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter”1.

Informationen är väsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka de beslut som användaren fattar på basis av informationen i de finansiella rapporterna. Graden av väsentlighet beror på postens eller felets storlek och på omständigheterna kring utelämnandet eller felet. Väsentlighet är därför mer en fråga om en tröskelnivå än en grundläggande kvalitativ egenskap som informationen måste ha för att vara av värde.

Definitionen är något utförligare än den nuvarande definitionen i FARs rekommendation ”Revisionsprocessen”.

Fel i årsredovisningen kan betecknas som väsentliga om de är av en sådan omfattning eller art att de, om de varit kända för en omdömesgill intressent/bedömare, hade påverkat dennes ställningstagande.

Information för beslutsfattande

Revisorns bedömning av väsentlighet utgår dels från utelämnad eller felaktig information och dels från hur denna information kan tänkas påverka användarnas beslutsfattande. Den utelämnade eller felaktiga informationen kan vara av olika karaktär. Fel kan avse såväl värderingsfrågor som upplysningar i notapparaten. Tillsammans med felets storlek och omständigheterna kring den missvisande informationen påverkar informationens karaktär bedömningen av vad som är väsentligt. Revisorn måste även ta hänsyn till att användarna är en heterogen skara som gör bedömningar av vad som är mer eller mindre väsentligt utifrån egna preferenser och erfarenheter. Användarna har också olika kunskap och förutsättningar att tolka informationen.

Definitionen i RS 320 kan illustreras med en enkel modell (se nedan) [återges ej i digital version; red.anm.].

I sammanhanget är det värt att notera att det pågår en översyn av ISA 320 ”Audit Materiality”, den rekommendation som RS 320 bygger på. Det poängteras bl.a. att den nuvarande definitionen inte klargör vikten av en posts karaktär i förhållande till dess storlek. Man tar även upp att det finns ett antal frågor relaterade till väsentlighet att beakta vid revision av uppskattningar som innehåller osäkerhet vid värdering (ISA 540), väsentlighet i relation till annan information (ISA 720) samt behovet av att närmare belysa användarna och deras kunskap.

Modell för väsentlighetsbedömning

Det är långt ifrån enkelt att göra en ”riktig” väsentlighetsbedömning på basis av graden av utelämnad eller felaktig information och denna informations eventuella påverkan på olika användares beslutsfattande. Väsentlighet är i sig inget objektivt begrepp och kan därför svårligen mätas på ett operationellt sätt. Vad som är väsentligt måste således i grund och botten vara en bedömningsfråga, dvs. en fråga om professionellt omdöme och samlad kunskap. Bedömningen utgår från den enskilde revisorn och dennes kunskap, erfarenhet, integritet, etc. Revisorn har även att ta hänsyn till regler om tystnadsplikt och skadeståndsansvar. Inför väsentlighetsbedömningen kan revisorn på ett mer eller mindre strukturerat sätt söka stöd från olika håll och låta sig vägledas av olika källor.

Professionellt omdöme och former av stöd kan fogas till modellen för revisorns bedömning av väsentlighet enligt följande (se modellen till höger).

Former av stöd

Olika former av stöd kan klassificeras på följande sätt:

• Second Opinion: Revisorn kan ta hjälp av en annan erfaren revisor och får dennes bedömning av vad han eller hon upplever som väsentligt i en särskild fråga. Detta kan ses som god sed när en revisor överväger att skriva en oren revisionsberättelse.

• Uttalanden från FAR och andra auktoritativa organ: Revisorn kan ta hjälp av uttalade riktlinjer. FAR har i sin Revisionsbok ett exempel på ett periodiseringsfel, där beloppsgränser anges för att belysa väsentlighetsbegreppet. Allmänt är det emellertid relativt svårt att hitta närmare riktlinjer i svenska revisionsnormer om hur väsentlighet bedöms i olika situationer. Internationellt finns exempel på försök att arbeta fram generella riktlinjer. I vissa länder har man etablerat kvantitativa kriterier för när information ska anses som väsentlig. Exempelvis anges att om storleken på felet uppgår till eller överstiger 10 % från vad som förväntas vara riktigt så är felet väsentligt, såvida det inte finns bevis på motsatsen. FASB i USA påpekar dock att det finns risker med att fastställa generella riktlinjer: ”No general standards of materiality could be formulated to take into account all the considerations that enter into an experienced human judgement.”

• Avgöranden och domar: Ett annat sätt är att vägledas av Revisorsnämndens avgöranden i disciplinärenden. Revisorsnämndens publicerar årligen en strukturerad sammanställning över sina beslut. Många gånger är det emellertid svårt att få riktig vägledning från nämndens beslut då hänsyn ofta tas till flera omständigheter vid bedömningen. Dessutom är felen ofta så grava att de inte ger någon riktig vägledning om var väsentlighetskriteriet ligger. Det finns relativt få rättsfall som berör väsentlighetsbegreppet, men i förekommande fall kan domstolsavgöranden vara till hjälp för revisorn.

• Riktlinjer inom andra områden: Ytterligare en möjlighet är att rikta blickarna mot näraliggande områden och olika exempel på hur väsentlighetsmått kan kvantifieras. Ett exempel inom obeståndsrätten är att ringa belopp inte ska återvinnas till konkursboet. Enligt praxis görs inte återvinning i en konkurs om beloppet understiger 10 % av konkursboets tillgångar eftersom det då inte anses avsevärt ha försämrat gäldenärens ekonomiska ställning.

• Forskning och empiriska studier: Internationellt, framför allt i USA, finns flera exempel på studier som har behandlat väsentlighetsbegreppet. Inhemsk forskning som tar fasta på väsentlighetsbegreppet bedrivs bl.a. inom ramen för Mitthögskolans program för revisionsforskning2.

Är det väsentligt att hålla sig till lagen?

I ett projekt vid Mitthögskolan med PRV som informationskälla undersöktes andelen orena revisionsberättelser i svenska aktiebolag3. Av 600 slumpmässigt valda revisionsberättelser som PRV godkände i februari 2002, var 88 stycken, dvs. nära 15 %, orena. Punktskattningen ger ett intryck av att andelen orena revisionsberättelser är något högre än i liknande studier som tidigare gjorts av Hasselberg & Kehrer4. Men då skillnaden ligger inom felmarginalen och urvalsprocedurerna dessutom skiljer sig något åt, kan inga generella slutsatser dras om andelen orena revisionsberättelser verkligen ökat sedan 1992.

Mer angeläget är det då att diskutera de 600 årsredovisningarna och revisionsberättelserna med fokus på revisorernas bedömningar av vad som är väsentligt respektive mindre väsentligt. Ett särskilt intressant exempel är värt att lyfta fram.

I årsredovisningslagen 5:21 står följande: ”I aktiebolag skall upplysning lämnas om den sammanlagda på räkenskapsåret belöpande ersättningen till var och en av bolagets revisorer och de revisionsföretag där revisorerna verkar. Särskild uppgift skall lämnas om hur stor del av ersättningen som avser andra uppdrag än revisionsuppdraget.” Syftet med införandet av denna reglering var att informera intressenterna om hur stor del av arvodena som gått till revision respektive konsultation, och därmed göra det möjligt för dem att ta ställning till revisorernas oberoende.

I 64 av 600 undersökta årsredovisningar saknades information om revisionsarvode och konsultarvode i noterna. Det är i nära 11 % av fallen (i hela populationen bör andelen med 95 % säkerhet ligga inom intervallet 8,2–13,2 %). Trots att lagen inte följdes valde revisorerna att skriva rena revisionsberättelser i 56 av fallen. I de åtta återstående fallen skrev revisorerna orena revisionsberättelser, men då ska beaktas att sju av dessa åtta orena revisionsberättelser hade sin grund i andra orsaker än denna överträdelse.

I 64 årsredovisningar saknades information om hur stora ersättningar som gått till revisorerna för revision respektive konsultation. I ett enda fall påpekades detta av revisorn. Det är nästan omöjligt att dra någon annan slutsats än att revisorerna ser informationen som oväsentlig. Med tanke på att denna brist nästan undantagslöst fick passera har vi svårt att tro att det kan förklaras av förbiseenden. Det finns i så fall större anledning att misstänka att det kan finnas ett samband mellan revisorernas ageranden och det faktum att upplysningen i noten avser revisorernas ersättning. Vi ämnar emellertid inte spekulera i om revisorernas ställningstaganden hänger samman med detta. Vi konstaterar bara att revisorerna, oavsett bakomliggande orsaker, inte kommenterade denna brist. Trots att årsredovisningarna saknade en upplysning som är reglerad i lag och som syftar till att ge intressenterna underlag för bedömningar, så ansåg inte revisorerna att detta var så väsentligt att det behövde påpekas.

Behov av strukturerat stöd

Svårigheter och praktiska problem kopplade till väsentlighetsbegreppet behöver diskuteras i större utsträckning än i dag. Det behöver göras i syfte att förena ”subjektiva bedömningar” (judgement) och ”objektiv formalisering” (structure) hellre än att försöka ställa dessa mot varandra.

Revisorns väsentlighetsbedömning innebär att utifrån professionellt omdöme bedöma vikten av missvisande information och dess påverkan på användarnas beslutfattande. Att kunna ta del av strukturerade sammanställningar av relevant stöd borde underlätta för revisorerna inför avgörande ställningstaganden. Att dra nytta av kunskaper och erfarenheter förefaller värdefullt oavsett om det avser uttalanden från auktoritativa organ, avgöranden och domar, riktlinjer inom andra områden, forskning och empiriska studier eller annat.

Auktor revisor

Göran Ohlsson

är verksam vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers i Sundsvall och lärare och forskare vid Mitthögskolan. Peter Öhman

är lärare och forskare vid Mitthögskolan.