Balans inledde i förra numret en serie av artiklar om offentlig redovisning och ekonomi. Då behandlades internationell reglering av offentlig sektors redovisning, reglering av kommunal redovisning, reglering av statlig redovisning dessutom gjordes en jämförelse med näringslivets regler.
I detta nummer fokuserar vi på värdering och redovisning av publik egendom, redovisning av kulturtillgångar i staten, redovisningsskandal eller god redovisningssed i kommuner samt den kommunala redovisningsenheten.
Den tredje och sista delen diskuteras god ekonomisk hushållning (– vad är det?), balanskravet och kommunal externredovisning, det kommunala momssystemet och aktieägartillskott till kommunala bolag.
Under de senaste åren har det skett en dramatisk omstrukturering och omorganisering av stora delar av den offentliga sektorn, bland annat inom kommuner och landsting. Delar av verksamheten har till exempel bolagiserats och stadsdelsnämnder har skapats i syfte att effektivisera verksamheten. Kommuner och landsting har också på ett mer aktivt sätt börjat samarbeta med det lokala näringslivet och föreningslivet för att på ett effektivt sätt skapa en ekonomisk välfärd för sina medborgare. Det är till exempel vanligt att kommuner och landsting numera äger bolag av olika slag. Ett annat fenomen är att delar av den kommunala verksamheten läggs ut på entreprenad, det vill säga privatägda bolag kan, efter en offentlig budgivning, komma att bedriva typisk offentlig verksamhet. Dessa förändringar gör det svårt att definiera den kommunala redovisningsenheten vilket är en nödvändighet för att kunna redovisa en rättvisande bild av hela den kommunala verksamheten. Att genomföra omstruktureringar, däribland lägga ut verksamhet på entreprenad, kan till exempel utgöra en del av en besparingsstrategi. Det kan också innebära att den kommunala balansomslutningen minskar men att kommunen finansierar delar av den nya verksamheten. En fråga som kan ställas är huruvida det är lämpligt för kommunen att i årsredovisningen redogöra för dessa verksamheter? Ett problem är emellertid att det inte är tydligt vad gränsen går för den kommunala redovisningsenheten samt vilka kriterier som bör användas för att avgränsa den. Om inte gränsen för kommunens ansvar diskuteras kan det vara svårt att bedöma vilken risk som kommunen utsätter sig för.
Den kommunala redovisningsenheten en avgränsningsfråga
Enhetsproblematiken kan analyseras utifrån ett antal olika perspektiv vilka har en avgörande effekt på den kommunala enhetens avgränsning.
Nationalräkenskapernas perspektiv
Inflytandeperspektiv
Finansieringsperspektiv
Lagstiftningsperspektiv
Beroende på vilket av perspektiven som används kan den redovisningsmässiga behandlingen av entreprenadverksamhet variera. I de så kallade nationalräkenskaperna delas en ekonomi upp i fyra sektorer, icke finansiell företagssektor, finansiell företagssektor, offentlig sektor samt hushållssektor. Samtliga företag, oavsett ägare, ingår enligt denna definition i någon av företagssektorerna. Offentliga bolag redovisas alltså enligt nationalräkenskaperna inte som offentlig verksamhet utan som företagsverksamhet. Enligt ett inflytandeperspektiv inkluderas alla enheter som kommunen eller landstinget har ett bestämmande inflytande över i den kommunala redovisningsenheten. Denna definition präglar idag kommuners sammanställda redovisning. En annan definition tar fasta på om verksamheten finansieras med avgifter eller med skattemedel. Om en tjänst erbjuds på en fri marknad skall den i räkenskaperna redovisas som företagsverksamhet. Den offentliga verksamheten definieras i det här fallet uteslutande som skattefinansierad verksamhet. Den offentliga redovisningsenhetens omfattning minimeras om detta perspektiv används. Slutligen kan redovisningsenheten definieras utifrån om någon separat lagstiftning reglerar innehållet i verksamheten. Utgångspunkten rörande enhetens avgränsning tas i huruvida verksamheten regleras av förvaltningsrättslig lagstiftning.
Olika redovisningslösningar kan bli aktuella beroende på om entreprenaden kan anses ingå i enheten eller inte. I enlighet med enhetsdefinition nummer 1 kan det inte under några omständigheter bli aktuellt att inkludera en kommunal entreprenad i den kommunala redovisningsenheten. Däremot kan det diskuteras i enlighet med nummer 2 till 4. Om kommunen har ett väsentligt inflytande skall entreprenaden konsolideras. Om entreprenaden är skattefinansierad kan den eventuellt inkluderas i enheten. Slutligen är det möjligt att inkludera entreprenader som regleras i förvaltningsrättslig lagstiftning. Enhetens omfattning påverkas således av valet av perspektiv. I den sammanställda redovisningen tas idag explicit hänsyn till definitionsalternativ 2. Om entreprenaden av olika anledningar inte konsolideras måste någon annan form av redovisning tas i bruk för att kommunens ekonomiska åtaganden skall framgå och redovisningen vara rättvisande.
Sammanställd redovisning
Den verksamhet som kommunen har ett bestämmande inflytande över skall konsolideras i den sammanställda redovisningen. Med bestämmande inflytande brukar vanligtvis en 20%-ig gräns nämnas. Om en kommun har ett bestämmande inflytande över en entreprenad föreligger inga som helst problem om entreprenaden inte samtidigt ingår i en privat koncern vilket skulle leda till en dubbel redovisning beroende på ägarstrukturen.
En fråga som kan ställas är emellertid huruvida det kan föreligga situationer när kommunal verksamhet som bedrivs på entreprenad skall konsolideras trots att något bestämmande inflytande inte föreligger men där verksamheten är förvaltningsrättsligt lagstadgad. Enligt det fjärde perspektivet för att avgränsa den kommunala redovisningsenheten skall verksamhet som är förvaltningsrättsligt reglerat ingå i enheten. Om det finns verksamhet som är förvaltningsrättsligt reglerat men där kommunen inte har ett bestämmande inflytande är det ändå kommunen som går i god för verksamheten. Skall denna typ av verksamhet poängteras och beskrivas i upprättad redovisning. Situationen kan innebära att det föreligger en finansiell risk för kommunen som inte framgår om endast ett inflytandeperspektiv används som utgångspunkt. Om verksamhet inte inkluderas i den sammanställda redovisningen kan den beskrivas i den upprättade förvaltningsberättelsen.
Avslutande kommentarer
Om entreprenaden på tydliga grunder inte kan anses ingå i redovisningsenheten uppstår emellertid ändå problem. Kommuner eller landsting kan fortfarande ha det yttersta ansvaret för verksamheten, det vill säga de står fortfarande för delar av risken. Kommunen eller landstinget går på detta sätt i god för att entreprenaden kommer att uppfylla lagstiftningens krav. Att lägga ut en del av sin verksamhet på entreprenad är riskfyllt för en kommun eller landsting. Denna typ av verksamhet borde i alla lägen redovisas i not för att användarna av redovisningsinformation skall kunna göra en egen bedömning av kommunens eller landstingets riskspridning. Det är i alla lägen viktigt att tydligt redogöra för aktuella entreprenader eftersom de visar en del av kommunens eller landstingets nuvarande risksituation oberoende om de ingår i enheten eller inte. Sett ur ett försiktighetsperspektiv borde entreprenader redovisas eftersom kommunen/landstinget i det fallet utsätter sig för en risk. Om problemet ignoreras finns det ingen möjlighet att redovisa en rättvisande bild av den kommunala verksamheten.
Ek. dr
Pär Falkman
är verksam vid Technical Department vid Ernst & Young. Han medverkade senast i Balans nr 6–7/2002.