Offentlig verksamhet producerar och förvaltar publik egendom, till exempel infrastruktur och tillgångar med kulturhistoriska värden. Offentliga verksamheter har bland annat som uppgift att bistå samhället med dessa tillgångar som i sin färdiga form är att betrakta som en service.
Publik egendom skiljer sig från övriga tillgångstyper. En tillgång brukar normalt skapa ett framtida mervärde för verksamheten. Publik egendom ger dock ofta per automatik upphov till ytterligare förpliktelser. Detta skiljer dem från andra, traditionellt produktiva tillgångstyper såsom inventarier och fastigheter i vilka den offentliga verksamheten bedrivs.
Redovisning av publik egendom är ett ouppklarat problem. Det är inte självklart att publika tillgångar redovisningsmässigt skall behandlas på samma sätt som kommersiella tillgångstyper. Detta beror bland annat på att publika tillgångar många gånger enbart tjänar ett samhällsekonomiskt syfte som är svårt att uttrycka företagsekonomiskt. Problemet är av stort intresse eftersom det många gånger rör sig om omfattande belopp.
Teoretiska föreställningar
Redovisning av tillgångar innefattar tre grundläggande problemställningar, definition, erkännande och värdering. I enlighet med Redovisningsrådets ramverk är en tillgång en resurs som kontrolleras av företaget till följd av inträffade händelser och som förväntas innebära ekonomiska fördelar för företaget i framtiden. Normalt förknippas denna definition med förmågan att generera ett positivt betalningsflöde, antingen indirekt eller direkt. För att någonting skall kunna redovisas som en tillgång krävs det även att den redovisningsskyldige kan kontrollera att de framtida betalningsflödena tillfaller dem och att en transaktion har ägt rum. Ramverket fokuserar på balansräkningen snarare än resultaträkningen med avseende på tillgångsredovisning. Historiskt har fokus legat på beräkning av nettoresultatet vilket innebär att periodisering av anskaffningsutgift utgjort det centrala momentet vid tillgångsredovisning. Tillgångsredovisningen har således ändrat karaktär de senaste åren.
Offentlig verksamhet och publik egendom
Offentlig verksamhets redovisning skiljer sig inte nämnvärt från näringsverksamhet. En tydlig skillnad är dock att stora delar av den offentliga verksamheten är lagstadgad och att någon välutvecklad prismekanism som på ekonomiska grunder avgör vilket värde som skall tillsättas olika typer av tillgångar, i synnerhet publik egendom inte existerar. Redovisningsrådets beskrivna referensram gällande tillgångsredovisningen är otillräcklig för att inkludera de dimensioner av tillgångsredovisning som präglar produktionen och förvaltningen av publik egendom.
Tre tillgångskategorier
Inom offentlig verksamhet kan tre huvudsakliga tillgångskategorier identifieras. Den största gruppen utgörs av tillgångar som är att betrakta som kommersiella. Dessa tillgångar genererar direkt eller indirekt ett framtida ekonomiska fördelar. För det andra används tillgångar som inte skapar ett framtida kassaflöde men som ändå utgör en betydelsefull resurs för den löpande verksamheten. Det kan rör sig om fastigheter som inhyser stora delar av verksamheten. Dessa tillgångar har ett värde i verksamheten men de genererar inte ett framtida kassaflöde. Den sista kategorin av tillgångar utgörs av publik egendom, det vill säga tillgångar som måste tillhandahållas medborgarna men där de inte genererar några ekonomiska fördelar, varken genom avgifter eller genom skattemedel. Att värdera publik egendom på kommersiella grunder är inte rättvisande. De har ett värde, men inte ett värde i enlighet med den utvecklade föreställningsramen.
Normering rörande publik egendom
Någon speciellt utvecklad referensram för redovisning av publika tillgångar har inte utvecklats. Publik egendom utgörs bland annat av infrastruktur och kulturhistoriska tillgångar. Utmärkande för infrastrukturella tillgångar är att de ofta utgör en del av en helhet eller system, de är ytterst specialiserade, de går inte att flytta och det föreligger ofta restriktioner när det gäller möjligheter att avyttra dessa tillgångstyper. Det kan bland annat röra sig om vägar, järnväg, elnät, kloaker och flygplatser. Kulturhistoriska tillgångar inbegriper historiskt betydelsefulla tillgångar, naturområden, monument och konstföremål för att nämna några exempel. Dessa tillgångstyper utmärks bland annat genom att deras kulturella, utbildningsmässiga eller sociala värde sällan kan uttryckas på ekonomiska (marknadsmässiga) grunder. Det kan vidare vara förbjudet att sälja dessa tillgångar eller ens att använda dem. De är ofta unika till sin art vilket gör dem oersättliga och det är likväl nästan omöjligt att bestämma deras nyttjandeperiod.
Det finns ingen svensk normgivning som utpräglat diskuterar problematiken med avseende på publika tillgångstyper. I rekommendation nr 12 utgiven av Rådet för kommunal redovisning poängteras att den gällande tillgångsdefinitionen, inlånad från Redovisningsrådet, måste kompletteras för att kunna inkludera publik egendom. Några problem att redovisa publik egendom på samma sätt som övriga tillgångstyper identifieras inte.
Förutom svensk normgivning finns det även internationell normgivning att tillgå som behandlar redovisning av tillgångar inom offentlig verksamhet, däribland redovisning av publika tillgångar. International Federation of Accountants (IFAC) har publicerat en rekommendation, IPSAS 17, Property, plant and equipment som i viss utsträckning reglerar redovisning av publik egendom. I enlighet med rekommendationen skall infrastruktur och kulturhistoriska tillgångar redovisas då de uppfyller de traditionella kriterierna för en tillgångs definition samt de krav som ställs för att de skall kunna erkännas, däribland att mätas på ett tillförlitligt sätt.
I IPSAS 17 urskiljs tillgångar som på direkta grunder ger upphov till en framtida ekonomisk fördel i form av ett identifierat betalningsflöde från tillgångar som på indirekta grunder bistår denna process. Den sistnämnda tillgångstypen innehar snarare en inbyggd servicepotential vilken skall skiljas från en förmåga att generera ett positivt nettobetalningsflöde. Utgångspunkten för att få redovisa en materiell tillgång, inklusive en publik tillgång, är att en framtida ekonomisk fördel eller servicepotential kan identifieras samt att tillgångens anskaffningsvärde alternativt dess verkliga värde på tillförlitliga grunder går att beräkna.
Publik egendom, tillgång eller förpliktelse
Praxis inom den offentliga sektorn är att nedlagda utgifter periodiseras utifrån perspektivet om de är förbrukade eller inte. De som inte är förbrukade aktiveras i balansräkningen. Någon verklig diskussion rörande vad som skall definieras som en tillgång, exempelvis en publik tillgång, har inte förts. Publik egendom värderas till sitt anskaffningsvärde som skrivs av under tillgångens nyttjandetid. Redovisningen är tydligt resultatorienterad och tillgångsdefinitionen är indirekt. Som ett resultat av detta tillvägagångssätt uppstår poster i balansräkningen som är svagt kopplade till en direkt tillgångsdefinition och som endast är resultatet av en periodiseringsprocess.
Publika tillgångar passar endast med svårighet in i redovisningens traditionella referensram. Den tillgångsdefinition som normalt används som en del av externredovisningen är inte inriktad på en tillgångs samhällsekonomiska betydelse. Problematiken grundar sig på att offentlig verksamhet inte bedrivs på affärsmässiga grunder. Publik egendom har vid en företagsekonomisk betraktelse karaktären av en ekonomisk förepliktelse, det är inte endast kommunen som har rättigheten att bruka dessa tillgångar. Det är därför svårt att jämföra dem med tillgångar som löpande används i serviceverksamheten. Att bruka en publik tillgång är dessutom kostnadsfritt vilket leder till att det är svårt att uppskatta tillgångens värde utifrån medborgarens perspektiv utan den kan endast värderas i enlighet med nedlagda utgifter.
Publik egendom genererar inget givet framtida betalningsflöde utan de genererar snarare framtida kostnader. Det är därför möjligt att med hjälp av redovisningens definitioner betrakta dem som ekonomiska förpliktelser eftersom de leder till ett resursutflöde. Detta betyder emellertid inte att dessa tillgångar saknar ett värde, frågeställningen gäller snarare hur detta värde skall definieras. Publik egendom ger sällan upphov till framtida betalningsflöden och de är inte i alla lägen fullt kontrollerbara. Det står inte heller kommunen fritt att sälja dessa tillgångar. Ägandet och förvaltandet av publik egendom kan innebära att betydande mängder resurser måste användas i detta syfte. Det kanske vore mer naturligt att värdera publik egendom till noll eller ta upp ett negativt värde i form av framtida åtaganden, en sorts nettoredovisning (tillgång och motsvarande avsättning). Sällan ställs frågan huruvida aktiverade utgifter verkligen ger upphov till några fördelar i enlighet med den använda redovisningsmodellens regler och definitioner.