ÅRL i praktiken: Lagstiftare och normgivare har glömt jämförbarheten

Balans tar gärna emot signerade debattinlägg. Vi förbehåller oss rätten att redigera inkomna bidrag.

Leif Sundberg som är företagsekonom och arbetar med bokslutsanalys och nyckeltal tycker att det finns anledning att ställa en hel del frågor om regler, tillämpning och konsekvens. Mycket av problemen handlar om möjligheterna att jämföra – både över tiden och mellan företagen.

Årsredovisningslagen (ÅRL) infördes fr.o.m. bokslut som påbörjades den 1 januari 1997. Bolag med kalenderårsbokslut har därmed sex bokslut bakom sig enligt ÅRL och artikeln beskriver tillämpningen vad gäller bokslut som avslutats under 2002 för samtliga aktiebolag i Sverige. Vidare behandlas förekomsten av jämförelsestörande poster och redovisning av koncernbidrag.

Under i princip hela min yrkesverksamma period har jag i olika former varit användare av bokslutsinformation. Ett av mina specialområden har varit nyckeltalsanalys – i synnerhet med inriktning på jämförelser av enskilda företags läge och utveckling jämfört med branschen och de närmaste konkurrenterna. Ett grundkrav för en relevant analys är i detta fall att affärstransaktioner behandlas på ett över tiden och mellan företag enhetligt sätt.

Lagstiftning och redovisningspraxis kan knappast sägas uppfylla dessa krav särskilt väl. Ofta är rekommendationerna relativt vaga och lämnar ett ganska stort spelrum för olika tolkningar.

Lite hårddraget kan redovisningspraxis karaktäriseras som att företagen inom vissa gränser kan göra som de vill bara man i not talar om hur man gjort. Man kan närmast säga att huvudintresset riktas mot det enskilda företaget över tiden. Däremot har man enligt min uppfattning i stor utsträckning glömt jämförbarhetsaspekten mellan företag.

Efter att under 28 år på Statistiska Centralbyrån (SCB) ha ”brottats” med denna typ av problem, arbetar jag sedan nära sex år tillbaka inom mm Partner som är specialiserat på att utifrån egenutvecklade modeller och offentliga källor – PRV, SCB, Revisorsnämnden, m.fl. – skapa och förädla marknadsinriktad affärsinformation över samtliga aktiebolag och koncerner i Sverige.

Läsa årsredovisningar – ett detektivarbete

För att bygga upp databasen över bokslutsinformationen sker manuell dataregistrering utifrån de officiella årsredovisningarna från PRV. Detaljeringsgraden utgår från FARs vägledning med olika mallar för kostnadsslags- resp. funktionsindelad resultaträkning. Registreringsprocessen är mycket arbetskrävande och försvåras av att den ena årsredovisningen inte är den andra lik.

Största problemen är företag som använder egna och från ÅRL avvikande begrepp. Ofta är detta effekter från förekommande branschkontoplaner. I det enskilda fallet kan en branschanpassad årsredovisning ge ett mervärde.

Om samtliga företag inom branschen tillämpar samma begrepp/redovisning, erhålls också ett mervärde vid jämförelser mellan branschens företag. Men i regel är detta inte uppfyllt och för den som vill beskriva branschens företag på ett enhetligt sätt vållar de avvikande begreppen därmed endast problem.

En betydligt bättre ordning skulle vara att företagen i fråga följde ÅRL:s begrepp i resultat- och balansräkningen och presenterade den branschspecifika informationen som tilläggsupplysningar i notform. Visserligen är notapparaten redan mycket omfattande, men för vän av ordning skulle en sådan modell vara betydligt bättre än nuvarande (o)ordning. När jag ändå är inne på notapparaten, tycker jag att en mer standardiserad ordningsföljd skulle öka läsvärdet av årsredovisningarna – toppar för övrigt önskelistan från våra bokslutsregistrerare.

Ett viktigt mått på ett företags storlek – och som också har betydelse för vilken information som skall finnas i årsredovisningen – är medelantal anställda. Att finna denna basala information tillhör bland det mest besvärliga. I en del stora och noterade koncernmoderbolag saknas t.o.m. uppgiften.

Det förekommer också att resultat- och balansräkningar är felsummerade – trots ren revisionsberättelse. PRV verkar inte vara villiga att begära in ny och korrekt redovisning från aktuella företag, utan hänvisar till att årsredovisningen är godkänd av revisorn.

En annan effekt av det slarv som kan förekomma vid framtagning av årsredovisningar kan emellertid medföra att de blir riktigt läsvärda. Här följer några axplock ur den rika skörd som finns att tillgå bland de nära 250.000 aktiebolagen:

Styrelsen har sitt i Ånge.

Dotterföretaget bedriver någon verksamhet.

I koncernen ingår förutom moderbolaget det helägda dotterbolaget Övriga externa kostnader.

Bolaget ska bedriva försäljning, reparationer och rådgivning av cyklar.

Bolaget bedriver tillverkning och försäljning av skaldjur.

Medeltalet anställda har under året varit 4 män, varav en kvinna.

Årsredovisningen har avlämnats i tid varför revisionen utförts sent.

Jag tillstyrker att jibcerbresultatrökningen och

koncernbalansräkningen fastställs.

Vid ett flertal tillfällen under räkenskapsåret har inbetalningar till skattekontot skett i rätt tid.

Aktiebolagsstruktur

Totalt finns drygt 265.000 aktiva aktiebolag i databasen. Av dessa är ca 20.000 nyregistrerade bolag som ännu inte haft något bokslut. För övriga ca 245.000 bolag hämtas bokslutsinformationen genom idogt arbete av våra duktiga bokslutsregistrerare. Databasen kompletteras med registerinformation – bransch, belägenhet m.m. – utifrån uppgifter från SCB och PRV.

En central registerinformation är också mm Partners koncernregister. Totalt ingår drygt 30.000 koncerner med nära 110.000 bolag varav drygt 19.000 bolag i utlandet. Det registret används även av SCB för bl.a. produktion av officiell statistik.

Uppgifterna i denna artikel grundas helt på Market Manager Revision. Av de 245.000 aktiebolagen med bokslut för 2002 ingår ca 73.000 bolag i koncern medan övriga 172.000 är fristående. En intressant delgrupp av koncernföretagen är de drygt 9.000 bolag som ingår i utlandsägda koncerner.

Kraven på företagens informationsgivning styrs av antal anställda och balansomslutning, samt eventuell notering. Enligt BFNs begreppsapparat finns små företag (10/24-företag), medelstora och stora företag. För de senare gäller gränserna för krav på auktoriserad eller godkänd revisor med revisorsexamen. Medelstora företag blir därmed de företag som storleksmässigt ”ligger mellan” de båda andra grupperna – kallas ibland 11/25-bolag. I tabell 1 framgår hur aktiebolagen fördelar sig på de tre grupperna (har endast tagit hänsyn till storleken det senaste räkenskapsåret).

Av de drygt 245.000 bolagen är 86 procent små, 9 procent medelstora och 5 procent stora.

Ser man i stället till sysselsättningen – totalt drygt 2.150.000 anställda – svarar de 5 procent stora företagen för nära 60 procent. Små och medelstora bolag svarar vardera för ca 20 procent. Av de nära 12.000 stora bolagen uppfyller ca 1.100 både gränsen för anställda och balansomslutning medan resterande bolag endast överskrider balanskriteriet. Nära 2.000 av dessa har en nettoomsättning på mindre än 500 tkr.

Enligt den andra dimensionen dominerar fristående bolag antalsmässigt med 70 procent av samtliga bolag, medan utlandsägda resp. övriga koncernföretag motsvarar 4 resp 26 procent. Sysselsättningsmässigt svarar kategorierna för 28, 23 och 49 procent.

Av de 245.000 aktiebolagen har slutligen nära 55 procent decemberbokslut, medan övriga bolag fördelar sig relativt jämt mellan april, juni och augusti – viss övervikt för aprilbokslut. De stora bolagen avviker kraftigt med ca 83 procent decemberbokslut. Av de små resp medelstora bolagen har 52 resp. 62 procent decemberbokslut.

Endast vart tjugonde bolag har funktionsindelad resultaträkning

I och med ÅRL:s införande 1997 fick företagen möjlighet att välja mellan kostnadsslags- och funktionsindelad uppställningsform av resultaträkningen. Båda uppställningsformerna innehåller var för sig intressant information, som skulle kunna ge möjlighet till en fördjupad analys av företagens kostnadsstruktur. Men, hur jämför man två bolag om de valt olika uppställningsform? Den ytterligare information som ÅRL kräver jämfört med tidigare lagstiftning, kan genom prioritering av valfrihet därmed endast med säkerhet utnyttjas vid analys av ett enskilt företags utveckling över tiden.

Av de totalt 245.000 aktiebolagen tillämpar knappt 12.400 bolag funktionsindelad resultaträkning – vart tjugonde bolag. Den lägsta andelen gäller för små fristående bolag med endast 1,5 procent funktionsindelade bokslut (se tabell 2). Den kategori med totalt sett högsta andelen funktionsindelade bokslut är de utlandsägda bolagen – totalt ca vart femte bolag.

Andelen bolag som har valt funktionsindelad uppställningsform stiger med företagsstorlek – drygt vart tionde medelstort och vart tredje stort bolag har funktion. Av de totalt 12.800 stora bolagen har ca 1.150 bolag minst 200 anställda. Av dessa redovisar nära hälften funktionsindelad resultaträkning (47,6 procent). Sätts storleksgränsen vid minst 1.000 anställda har drygt hälften funktion (51,9 procent).

Jämförelsestörande poster

En mycket svårtolkad post vid lönsamhetsanalys utifrån officiella årsredovisningar är jämförelsestörande poster. Utnyttjas ”posten” på ett korrekt sätt av företagen, bör resultatmåtten korrigeras för jämförelsestörande poster, dvs. definieras före jämförelsestörande poster. Men verkligheten tyder på att många företagsledningar faller för lockelsen att klassificera större kostnader som jämförelsestörande medan större intäkter är ett fullt normalt fenomen.

Redovisningsrådets rekommendation RR 4 säger att ”upplysning skall lämnas om resultateffekten av händelser och transaktioner som är viktiga att uppmärksamma när periodens resultat jämförs med andra perioder och företag”. Av de totalt 245.000 aktiebolagen är det nära 6.900 bolag som ansett sig ha någon affärshändelse som uppfyller kriterierna enligt RR 4 och som därmed har redovisat jämförelsestörande poster 2002 – vart trettiofemte företag.

Andelen företag med jämförelsestörande poster ökar med stigande företagsstorlek. Av de små bolagen redovisar vart femtionde företag jämförelsestörande poster jämfört med vart tjugonde medelstort bolag och vart åttonde stort bolag. Av de stora bolagen med minst 1.000 anställda redovisar drygt vart fjärde jämförelsestörande poster. Dessutom hade två tredjedelar av dessa jämförelsestörande poster även under 2001.

Ett sätt att få en uppfattning om i vad mån posterna ”är viktiga att uppmärksamma när periodens resultat jämförs med andra perioder och företag” kan vara att relatera beloppet till företagets nettoomsättning. Därigenom framgår direkt effekten på företagens rörelse- och nettomarginal – två centrala nyckeltal för flertalet företag.

Totalt sett har nära vart fjärde bolag med jämförelsestörande poster redovisat belopp som motsvarar högst +/-0,9 procent av nettoomsättningen (se tabell 3 på nästa sida). En sådan förändring av rörelse- och nettomarginalen mellan två år är en högst normal förändring och skillnad mellan företag inom de flesta branscher. Med andra ord rimmar detta illa jämfört med definitionen enligt RR 4 ”upplysning skall lämnas om resultateffekten av händelser och transaktioner som är viktiga att uppmärksamma när periodens resultat jämförs med andra perioder och företag”.

En liten brasklapp kan dock vara berättigad. Detta gäller sådana fall där flera händelser inträffat samtidigt och där var och en av dessa är av jämförelsestörande storlek. I vår databas registreras sådana sammansatta händelser enbart som en post och om de jämförelsestörande händelserna har olika ”tecken”, kan nettobeloppet vara litet.

Bortsett från brasklappen återfinns de största ”syndarna” bland de större bolagen, där ca vart tredje bolag har jämförelsestörande poster med resultateffekt på mindre än en procentenhet. Som extra lök på laxen är fördelningen kring mittintervallet synnerligen sned. Totalt sett redovisar drygt 40 procent av de stora bolagen negativa jämförelsestörande poster på minst 1 procent av nettoomsättningen jämfört med drygt 25 procent på ”plussidan”. För de största bolagen – minst 1.000 anställda – ligger nära vart annat bolag på ”minussidan” medan endast vart åttonde bolag återfinns på ”plussidan”.

För fem år sedan gjorde jag motsvarande genomgång, som bl.a. redovisades i bas-bulletinen 1999:1. I stort sett var då snedfördelningen lika stor. Tendensen att kostnader beror på olyckliga omständigheter medan intäkter är företagsledningarnas förtjänst, kvarstår med all önskvärd tydlighet och jag nödgas upprepa mig vad gäller främst de större bolagens redovisning. Fy skäms!

Koncernbidrag och redovisning av inkomstskatter

När det gäller rubricerade redovisningsproblematik för juridiska personer tar jag parti för företagen och riktar i stället min irritation mot normgivarna vad gäller utveckling av redovisningspraxis och god redovisningssed. Karusellen startade i och med Redovisningsrådets akutgrupps uttalande Koncernbidrag och aktieägartillskott 1998 (URA 7), fortsatte med rådets rekommendation Inkomstskatter (RR 9) och Bokföringsnämndens Vägledning redovisning av inkomstskatter (BFNAR 2001:1).

Eftersom jag sett ett antal fall med olikartad redovisning av koncernbidrag under de senaste åren, försökte jag läsa mig till vad som egentligen gäller. Min koncentrations- och uthållighetsförmåga visade sig emellertid otillräcklig, varför jag rådfrågade några revisorer och andra redovisningsexperter. Resultatet blev i princip att jag inte längre kände mig ensam med mina svårigheter att tolka normgivarnas intentioner. Vad som faktiskt gäller, känner jag mig däremot fortfarande osäker över.

På ett tidigt stadium var jag övertygad om att koncernbidrag inte längre ”får” redovisas i resultaträkningen utan alltid skall redovisas direkt mot fritt eget kapital. Detta grundades på BFNAR punkt 4.2 ”Redovisning av aktuell skatt” – jag citerar: ”Aktuell skatt ska redovisas direkt mot eget kapital om skatten är hänförlig till poster som redovisas mot eget kapital. Vissa poster redovisas direkt mot eget kapital. Exempel på sådana poster är:. c) koncernbidrag”.

Bolagens redovisning vidimerar oklarheten beträffande vad som faktiskt gäller. Totalt finns det drygt 73.000 bolag som ingår i koncernförhållande. Många företag verkar dela min uppfattning. Genom att dessa inte redovisar koncernbidragen över resultaträkningen, framgår emellertid inte antalet bolag direkt av databasen. Däremot har 12.500 bolag en avvikande uppfattning, dvs redovisar koncernbidrag över resultaträkningen. Uppdelningen efter bokslutsperiodens början beror på att RR 9 trädde i kraft för bokslut som påbörjades 2001-01-01 medan BFNAR 2001:1 gäller fr.o.m. 2002-01-01.

I gruppen stora bolag ingår ett antal noterade bolag. Åtminstone för denna kategori är jag helt övertygad om att rekommendationerna innebär en redovisning av koncernbidrag direkt mot eget kapital, men...

Anledningen till att jag är kritisk mot rekommendationerna och vägledningarna kring redovisning av koncernbidrag och inkomstskatter är att jag inte kan inse nyttan för användarna när det gäller juridiska personer. Tidigare var redovisningen entydig åtminstone i dessa avseenden och det var möjligt att schablonmässigt belysa företagens faktiska skattebelastning utifrån informationen i resultaträkningen.

Införandet av de förfinade begreppen aktuell resp uppskjuten skatt, skatteeffekter etc. även för juridiska personer gör enligt min uppfattning bara årsredovisningarna mer svårtolkade. Detta inte minst mot bakgrund av att ”normala” bokslutsdispositioner som avskrivningar utöver plan, periodiseringsfond mm fortfarande skall redovisas på ”gammalt” sätt.

Vidare tillkommer nu olikheterna i kraven på redovisning beroende på bolagens storlek – och som framgår ovan – bolagens olikartade följsamhet vad gäller tillämpning av redovisningsrekommendationer. Den enda påtagliga effekten som har uppnåtts, är att man inte längre vet vad posten skatt i resultaträkningen innehåller utan att fördjupa sig i notapparaten – om man nu begriper vad som står.

Leif Sundberg arbetar med bl.a. nyckeltal och analys på MM Partner. Han tar gärna mot läsarreaktioner via e-post: leif.sundberg@mmp.se. Han medverkade senast i Balans nr 4/2002.

Tabell 1. Aktiebolagens fördelning på storleksgrupper 2002.

Tabell 2. Aktiebolagens val av uppställningsform 2002.

Tabell 3. Företag med jämförelsestörande poster 2002.

Tabell 4. Antal bolag med koncernbidrag i resultaträkningen.

Av Leif Sundberg