– ED 4 Disposal of Non-Current Assets and Presentation of Discontinued Operations
IASB publicerade ett utkast till rekommendation i juli förra året enligt vilket företag skall särredovisa alla anläggningstillgångar som avsedda att säljas, inte bara sådana som täcks av IAS 35 – RR 19, Avveckling av verksamheter. Ett av de väsentligare motiven för en ny standard var önskemålet att närma sig amerikansk praxis. Rådet, liksom flera andra av de europeiska remissvaren ifrågasatte dock behovet av en ny standard. Man framhöll också att det vore en fördel om en eventuell ny standard kunde träda i kraft först efter 2005 med tanke på att arbetsbördan är stor som den är.
IASBs bedömning är att standarden behövs och att den bör ges ut senast i mars så att den omfattas av de standarder som skall tillämpas från och med 2005. Ett av besluten blev att ta bort den tidsgräns som fanns i utkastet. Där föreslogs att en försäljning måste ske inom ett år. Många uppfattade detta som alltför petigt. IASB har därför ändrat och anser nu att det räcker med att skriva att en försäljning måste vara ”highly probable”, dvs. mycket sannolik. Värt att notera från diskussionen var att Jim Leisenring ifrågasatte det här beslutet. Han menade att de som kommenterar utkast till standarder alltid skriver att de föredrar principer. Själv tror han mer på klara regler.
En fråga i utkastet gällde IASBs förslag att man inte längre skall skriva av tillgångar som är avsedda att säljas. Många av remissvaren ifrågasatte detta men IASBs preliminära beslut är att stå kvar vid förslaget i utkastet.
I övrigt fattades beslut om ett antal mindre ändringar. Sammanfattningsvis kan vi vänta en ny standard i slutet av mars som i allt väsentligt överensstämmer med utkastet, med undantag för ettårsgränsen.
Redovisning av aktuariella vinster och förluster
Enligt IAS 19 – RR 29, Ersättningar till anställda – får sådana vinster och förluster som uppkommer när pensionsskulden eller de tillgångar som satts av till en pensionsstiftelse ändras fördelas över en period på upp till 20 år. Anledningen är att beräkningen av skulder som skall regleras först efter lång tid är behäftad med stor osäkerhet och att man därför tycker det är rimligt att tillåta en viss utjämning över tiden. Den här möjligheten har ifrågasatts den senaste tiden efter den kraftiga nedgången på aktiemarknaden. Nedgången har medfört att många företag nu redovisar stora underskott i sina pensionsplaner som inte kommer till uttryck i balansräkningen. IASB, liksom FASB, har därför varit inställda på att kräva en övergång till att värdera de tillgångar som satts av till pensionsstiftelser till verkligt värde. Ändringen var tänkt att ske samtidigt med en större ändring av utformningen av resultaträkningen. Den ändringen, dvs. projektet om Reporting Comprehensive Income, har nu skjutits på framtiden. Det har skapat ett problem för i första hand brittiska företag. Enligt brittiska principer skall aktuariella vinster och förluster nämligen redovisas över eget kapital. Övergången till IAS 2005 skulle tvinga dessa företag att i stället gå över till de utjämningsregler som finns i IAS 19. Det skulle ha den nackdelen att informationen om företagets ställning skulle försämras jämfört med vad som gäller idag. IASB beslöt därför om en ändring i IAS 19 så att det blir tillåtet för företag att låta den här typen av vinster och förluster redovisas över eget kapital.
Standarder för företag som inte är noterade
Ett av IASBs aktuella projekt gäller redovisning för företag som inte måste tillämpas IAS/IFRS. Den beteckning som vanligen används för dessa företag är SME:s, small and medium sized enterprises. Det beslut som IASB fattat är att vilka företag som skall tillämpa ”the big book” är en fråga för börser och tillsynsmyndigheter. Utgångspunkten för IASB är att det handlar om företag för vilka det finns ett allmänt intresse att få fullständig och jämförbar information. Det som kännetecknar företag är att det inte handlar om stora kontra små företag utan att det handlar om företag
som emitterat värdepapper som är föremål för en allmän handel
som påbörjat en process att emittera sådana värdepapper
som utgörs av finansiella institutioner som förvaltar tillgångar från allmänheten
vars prissättning är reglerad, exempelvis el- och vattenverk
av stor ekonomisk betydelse för den lokala ekonomin
där staten är majoirtetsägare
som är dotterföretag till ett företag i någon av kategorierna ovan.
Företag som inte passar in i någon av dessa kategorier skall kunna tillämpa en annan uppsättning regler som fortfarande diskuteras.
Redovisning av internt genererade immateriella tillgångar
Avslutningsvis en intressant diskussion mellan Australiens normgivare – en av IASBs permanenta samarbetspartner – och IASB. Den gällde en etablerad praxis i Australien enligt vilken vissa internt genererade tillgångar kan redovisas till verkligt värde i balansräkningen. Det gäller bland annat olika typer av licenser. Den bedömning som gjorts är att övergången till IAS kommer att tvinga företag att skriva bort miljardbelopp. Ordföranden i den australienska normgivaren argumenterade för ett undantag med hänvisning till punkt 19 i IFRS 1. Den punkten säger att ett företag som går över till IAS kan ha värderat vissa tillgångar till verkligt värde exempelvis vid en börsnotering. Företaget får i så fall använda det värdet som ingångsvärde trots att huvudregeln föreskriver anskaffningsvärde. Det som gör frågan intressant, enligt min mening, är att den förutsättning som anges i punkt 19 uppenbarligen inte är uppfylld när det gäller de australiensiska företagen. Det är därför märkligt hur en ledande normgivare kan hävda att skrivningen kan tolkas på flera sätt. IASB lät sig dock inte övertygas utan samtliga ledamöter röstade mot Australiens önskemål om ett undantag.
IFRIC – D3, Determining whether an Arrangement contains a Lease
Ett företag kan träffa avtal med annat företag om att tillhandahålla någon typ av tjänst. Ett exempel kan vara en leverantör av gaser som åtar sig att förse en industrianläggning med gas. I detta syfte uppförs en anläggning på kundens område. För både leverantören och kunden torde leveranserna av gas redovisas som en vanlig försäljning respektive inköp. Gasanläggningen torde enligt nuvarande praxis redovisas som en anläggningstillgång av leverantören.
Enligt IFRIC kan innebörden av det avtal som träffats mellan parterna vara att kunden hyr anläggningen av leverantören. Det tydligaste exemplet är när en gasanläggning uppförs där ingen annan än kunden har rätt att erhålla leveranser. I ett sådant fall är det uppenbart att leverantören kommer att sätta ett pris som dels ger täckning för de fasta kostnaderna, avskrivning och ränta på det investerade kapitalet, dels rörliga kostnader inklusive service. Innebörden av detta är att parterna ingått ett avtal som medför att de väsentliga riskerna och fördelarna med anläggningen övergått till kunden. Värdet av anläggningen skall därför redovisas som en finansiell lease.
I andra fall kan förutsättningarna vara sådana att inte alla väsentliga risker övergått. Avtalet skall då redovisas som en operationell lease. Problemet med utkastet är svårigheten för kunden att klassificera ett avtal. Vad han behöver är ju uppgifter som möjliggör att särskilja de betalningar som rör själva anläggningen. Ett sådant underlag torde normalt inte finnas tillgängligt. Saknas uppgifter skall kunden i stället ange storleken av de betalningar han är förpliktigad att erlägga, analogt med vad som gäller för operationella leasar.
IFRIC – D4, Decomissioning, Restoration and Environmental Rehabilitation Funds
Utkastet till uttalande berör sådana inbetalningar till fonder som företag gör för att täcka utgifter för avveckling av exempelvis kärnkraft eller återställande av mark som förorenats. Ett svenskt exempel, möjligen det enda, är avsättningarna till Kärnavfallsfonden. Kärnavfallsfonden kännetecknas av att den förvaltas av oberoende förvaltare, dvs en statlig myndighet. Vidare att det yttersta betalningsansvaret ligger kvar hos företagen. Företagen har dock rätt att kompensera sig för sina kostnader från fonden.
I utkastet föreslås att företag som gör denna typ av avsättningar skall redovisa både en tillgång och en skuld. Tillgången utgörs av företagets andel av fonden, skulden av det beräknade värdet på de utbetalningar som är en följd av de åtaganden som företaget har. Detta är en förändring jämfört med dagens praxis enligt vilken utbetalningen till fonden redovisas som kostnad. IFRIC:s ställningstagande baseras på IAS 37 – RR 16, Avsättningar. Enligt IAS 37 är huvudregeln att tillgångar och skulder skall redovisas brutto. Det stora undantaget från den regeln gäller pensioner. Som IFRIC framhåller är dock beslutet att tillåta en nettoredovisning av pensionsskulder och pensionstillgångar unikt och gäller bara för detta speciella fall.
Av Rolf Rundfelt (e-post: rolf.rundfelt@kpmg.se)