Från och med 2005 öppnas dörren för marknadsvärdering av vissa tillgångar genom tillämpning av IFRS. Hur bland annat detta påverkar god redovisningssed beskriver Jan Buisman och Eva Törning i denna artikel.
Det kommer att ske stora förändringar av den goda redovisningsseden från och med 2005. Hur dessa förändringar kommer att se ut är ännu inte klart. Syftet med denna artikel är att redogöra för hur den goda redovisningsseden kan komma att se ut 2005 men också några konsekvenser som olika val kan föra med sig.
EG-förordningen
Den förordning som togs av EU i somras innebär att noterade koncerner inom EU ska tillämpa IFRS direkt, dvs. utan att gå via lokal lagstiftning. Detta krav gäller bara koncernredovisningen. Huruvida moderbolaget i koncernen ska gå över till IFRS beror, för det första, på om den svenska lagstiftningen kommer att tillåta detta och, för det andra, om moderbolaget bestämmer sig för att tillämpa IFRS. De företag och koncerner som idag tillämpar Redovisningsrådets rekommendationer utan att vara noterade träffas således inte av denna förordning utan ska fortsätta att tillämpa lokal svensk lagstiftning, dvs. ÅRL.
IAS-utredningens förslag
Den så kallade IAS-utredningen kom under 2003 med ett förslag till svensk anpassning av de valmöjligheter som finns i EG-förordningen1. IAS-utredningens förslag till valmöjligheter inom ramen för ÅRL är följande (se figur 1, nedan):
Noterade koncerner ska enligt EG-förordningen tillämpa IFRS direkt och är därmed undantagna från att tillämpa större delen av 7 kap. ÅRL.
Icke-noterade koncerner får tillämpa IFRS direkt och omfattas då av samma undantag som koncernerna i 1).
Icke-noterade företag får tillämpa IFRS direkt och är då undantagna från framför allt 3 och 4 kapitlen i ÅRL.
Icke-noterade företag och koncerner som inte är tvingade eller inte väljer att tillämpa IFRS tillämpar ÅRL. Inom ramen för ÅRL finns möjlighet att antingen använda det regelverk som finns idag med tyngdpunkt på historiska anskaffningsvärden eller att marknadsvärdera vissa tillgångar i och med den utvidgning av ÅRL som föreslås (utöver värderingen av finansiella instrument som träder i kraft i år).
Marknadsvärderingen kan väljas för en eller flera tillgångsslag.
Redovisningsrådet föreslås av IAS-utredningen försvinna som normgivare men så som det ser ut idag (februari 2004) finns ingen anledning att anta att alla Rådets rekommendationer kommer att upphävas den 1 januari 2005 utan de kommer troligen att finnas kvar tills bfn gett ut motsvarande normer. Ett icke-noterat företag som idag tillämpar Rådets regelverk i årsredovisningen/koncernredovisningen bör tills vidare kunna fortsätta att göra detta.
Se SOU 2003:71 Internationell redovisning i svenska företag.
Direkttillämpning av IFRS
De företag och koncerner som direkttillämpar IFRS ska göra detta utan att gå via ÅRL. Detta stora regelverk ska tillämpas i sin helhet. Utöver IASBs rekommendationer ska enligt IAS-utredningen vissa upplysningskrav i ÅRL också tas hänsyn till. De tilläggsupplysningar som enligt nuvarande förslag ska lämnas utöver IFRS:s upplysningskrav är för koncerner följande (detta förslag har dock stött på remisskritik):
taxeringsvärden
lån till ledande befattningshavare
uppdelning av eget kapital i bundet och fritt eget kapital
medelantalet anställda
könsfördelning bland ledande befattningshavare
löner och ersättningar samt sociala kostnader med särskild uppgift om pensionskostnader
löner och ersättningar till tidigare och nuvarande styrelse, VD och motsvarande med suppleanter
tantiem till tidigare och nuvarande styrelse, VD och motsvarande med suppleanter
pensioner och liknande till tidigare och nuvarande styrelse, VD och motsvarande med suppleanter
avgångsvederlag till styrelse, VD och andra personer i företagets ledning.
Det finns även vissa formella bestämmelser i ÅRL som dessa koncerner måste tillämpa nämligen de om förvaltningsberättelse, revision och offentliggörande hos PRV.
De företag som tillämpar IFRS i den juridiska personen ska också tillämpa bestämmelserna om förvaltningsberättelse, revision, offentlighet samt de upplysningskrav som anges ovan men dessutom upplysa om:
namn, organisationsnummer etc. för dotterföretag, intresseföretag och viss andra företag,
sjukfrånvaro,
moderföretag.
Det kommer fortfarande att vara möjligt att tillämpa andra principer i koncernredovisningen jämfört med de principer som används i moderbolaget.
Kravet för detta är att det lämnas upplysning om och motiv för avvikelsen.
Av företagets/koncernens redovisningsprinciper ska klart framgå att årsredovisningen/koncernredovisning upprättats enligt International Financial Reporting Standards, IFRS. Det blir extra viktigt att vara tydlig i beskrivningen av redovisningsprinciperna, bl.a. i de fall IFRS medger val mellan anskaffningsvärde och marknadsvärde.
Tillämpning av ÅRL
De företag som väljer att tillämpa ÅRL:s bestämmelser kan i vissa fall välja att frångå de nuvarande bestämmelserna om värdering till anskaffningsvärde. I IAS-utredningens förslag till ÅRL finns möjlighet till marknadsvärdering av biologiska tillgångar, förvaltningsfastigheter och andra materiella tillgångar samt immateriella tillgångar. Denna ändring motsvaras av en förändring av de fjärde och sjunde bolagsdirektiven. Värdeförändringar avseende biologiska tillgångar och förvaltningsfastigheter redovisas i resultaträkning. Värdeförändringar av övriga materiella tillgångar samt immateriella tillgångar redovisas över eget kapital. Denna bestämmelse ska motsvara de möjligheter till marknadsvärdering och redovisning av förändringar som finns i IAS 41, IAS 40, IAS 16 och IAS 38. Det är företaget själv som väljer att tillämpa marknadsvärdering för ett eller flera tillgångsslag.
Bestämmelser om redovisning av finansiella instrument har införts i ÅRL för tillämpning från och med 2004. Dessa bestämmelser grundar sig på en ändring av det fjärde EG-direktivet som gjordes år 2001. I ÅRL finns därmed inte den möjlighet till marknadsvärdering av samtliga finansiella tillgångar och skulder som införts i den senaste versionen av IAS 39 (daterad december 2003 men fortfarande föremål för diskussion). Här kan vi få en skillnad mellan direkttillämpning av IFRS och ÅRL med inslag av IFRS när den uppdaterade IAS 39 antas för tillämpning inom EU.
Ett företag som väljer att tillämpa ÅRL anger detta som grundläggande redovisningsprincip med tillägg för om man tillämpar Rådets rekommendationer eller Bokföringsnämndens allmänna råd. Information om huruvida tillgångarna värderats till anskaffningsvärde eller till verkligt värde ska framgå av respektive värderingsprincip.
Sammanfattning
IAS-utredningens förslag kommer att bearbetas ytterligare under våren 2004 och förväntas presenteras som proposition i juni 2004. Innan dess är det omöjligt att sia om hur utveckling kommer att bli och vilka val som kommer att bli möjliga från och med 2005. Därför är det viktigt att propositionen kommer så fort som det bara är möjligt.
I och med att en tillämpning av IFRS, direkt eller delvis via ÅRL, öppnar för marknadsvärdering av vissa tillgångar, är det viktigt att företagen/koncernerna tydligt i sina redovisningsprinciper beskriver om tillgångarna värderats till anskaffningsvärde eller marknadsvärde. Det kommer att finnas många valmöjligheter och kombinationer av olika principer och värderingssätt. Beskrivningen av redovisningsprinciper blir därför viktigare och dessutom längre än tidigare. Den A4-sida med redovisningsprinciper som vi ofta ser idag lär bli ett minne blott!
Auktor revisor
Jan Buisman
och
Eva Törning , redovisningsspecialist FAR, är verksamma vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers. Jan Buisman medverkade senast i Balans nr 1/2002 och Eva Törning i nr 5/2003.