I denna artikeln presenteras de projekt och organisationer som arbetar för en harmonisering av revisorsyrket och mer specifikt en harmonisering av utbildningen av auktoriserade och godkända revisorer. Caroline Aggestam beskriver ett antal överordnade utvecklingstendenser vilka kan ses som underliggande drivkrafter i arbetet för en internationalisering av revisorsyrket och utbildningen av revisorer.
Under de senaste tio åren har det varit svårt att undgå debatten i både massmedia och inom akademia om globaliseringen av världsekonomin och dess konsekvenser för enskilda stater, samhällen, företag och därmed också revisionsyrket. En globalisering av världsekonomin, som går hand i hand med regional harmonisering (Europeiska Unionen) av redovisnings- och eventuellt revisionspraxis, ställer nya krav på revisorsyrket och utbildningen av revisorer.
Se Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder (IAS-förordningen).
Tidigare International Accounting Standards Committee (IASC).
Den kanske främsta drivkraften för oss i Sverige, för en internationell eller regional harmonisering av redovisningspraxis i vår del av världen, preciseras i Europeiska Unionens (EU) aktiviteter på området. Det var EU:s ambitioner att skapa en effektiv och transparent inre marknad som år 2002 ledde fram till beslut om att börsnoterade företag inom EU ska följa internationella redovisningsstandarder (IAS) och IFRS-standarder (International Finandal Reporting Standards).1 De internationella redovisningsstandarerna och IFRS-standarderna är utformade av den internationella organisationen International Accounting Standards Board (IASB).2
GATT grundades 1947 och Sverige blev avtalsslutande part 1950.
En annan viktig aktör, som på längre sikt arbetar med att främja en harmonisering av utbildningen och auktoriseringen av revisorer, är världshandelsorganisationen WTO. WTO skapades 1995 som en utlöpare av varuhandelsavtalet GATT.3 WTO:s handelssystem omfattar tre huvudavtal; ett avtal för varuhandel (GATT), ett avtal om tjänstehandel (GATS) samt ett avtal för immaterialrätt (TRIPS). Det är primärt avtalet om tjänstehandel (GATS) som främjar en internationell harmonisering av revisorsyrket. GATS omfattar i princip alla privata tjänster, bland annat finansiella tjänster. När det gäller bokförings-, redovisnings- eller revisionstjänster så innebär GATS en liberalisering av både de tjänster som kan utföras av revisorn som enskild individ samt de tjänster som revisionsfirmorna tillhandahåller. Detta innebär att WTO arbetar med regler som kan främja ömsesidigt erkännande (mutual recognition agreement) av till exempel auktoriserade revisorer mellan WTO:s medlemsländer. Utöver dessa regler så arbetar WTO även för en liberalisering av de regler som varje medlemsland har gällande etableringen av revisionsfirmor i de enskilda staterna. WTO menar att det största hindret för en liberalisering av redovisnings- samt revisionstjänster är just det faktum att varje land har sina nationella regler för auktoriseringsprocessen av revisorer. Det bör dock påpekas att GATS-avtalet är mycket flexibelt och ger varje land möjlighet att selektivt öppna gränserna för handel med tjänster på ett sätt som stödjer det egna landets ekonomiska utveckling samt politiska mål.
Utöver de aktiviteter som bedrivs av internationella organisationer, inklusive EU, för att främja internationell handel av tjänster eller för att skapa en effektiv inre marknad, så har revisorsyrket även under senare år påverkats av en rad skandaler i både EU-länder och i USA. Dessa skandaler har med all önskvärd tydlighet visat på betydelsen av den lagstadgade revisionen – som en garant för tillförlitlighet i bolagens årsredovisningar. För att förhindra nya skandaler med betydande ekonomisk skada som resultat, har en rad initiativ tagits för att främja en hög internationell kvalitet av revisorsyrket. Ett av de mer betydande initiativen var skapandet av tillsynsorganet Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) i USA.
Aktörer för harmonisering av revisorsutbildning:
De mest framstående och betydelsefulla initiativtagare som arbetar med att harmonisera utbildningen (teoretisk och praktiskt utbildning, samt examinationer) som krävs för att bli revisor är:
Europeiska Unionen (EU)
EU har redan utfört en hel del arbete för att harmonisera revisorsyrket inom unionen. En harmonisering har hittills åstadkommits genom införandet av rådets åttonde direktiv (84/253/EEG, 10 april 1984). I detta direktiv ställs krav på revisorns teoretiska samt praktiska utbildning. Som nämnt ovan så har revisorsyrket under senare åren drabbats av en rad skandaler. Resultatet har blivit ett nytt förslag till lagstadgad revision som presenterats i EU-kommissionens meddelande ”En förstärkt lagstadgad revision i EU” daterat maj 2003. Förslaget breddar avsevärt det tidigare åttonde direktivets tillämpningsområde genom att klargöra lagstadgade revisorers skyldigheter, deras oberoende och etik, genom att man inför krav på extern kvalitetssäkring.
”The Common Content Project”
Ett relativt nytt initiativ som växt fram inom Europa, är ”The Common Content Project” som syftar till en harmonisering av utbildningen av revisorer. Detta projekt stöds av bland andra David Cairns, före detta generalsekreterare för IASB. ”Common Content”-projektet, som startade 2002, drivs av åtta europeiska revisorsföreningar i sex EU-länder.4 Syftet med projektet är att de deltagande föreningarna ska harmonisera villkoren som gäller för att bli revisor – i enlighet med de nationella revisorsföreningarnas krav. Förhoppningen är att den teoretiska och praktiska utbildningen, med förbehåll för länderbundna regler kring associations-, handels- samt beskattningsrätt, ska harmoniseras mellan föreningarna år 2005. ”Common Content”-projektet syftar även till att auktorisationsprogrammen i deltagarländerna ska anpassas till internationella standarder såsom IFRS, ISA och de direktiv som utgivits inom EU. Det långsiktiga syftet med projektet är att harmonisera revisorers kunskapsbas inom Europa.
Institute of Chartered Accountants in England and Wales (Storbritannien), Ordre des Experts-Comptables (Frankrike), Institut der Wirtschaftsprüfer (Tyskland), Wirtschaftsprüferkammer (Tyskland), Institute of Chartered Accountants in Ireland, Consiglio Nazionale de Dottori Commercialisti (Italien), Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants (Nederländerna) och Institute of Chartered Accountants of Scotland (Storbritannien).
Förenta Nationerna (FN)
FN är inte en aktör som man ofta hör talas om i samband med redovisning eller revision. Organisationen har dock en grupp som primärt arbetar med redovisnings- och revisionsfrågor.5 Ett av gruppens – United Nations Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting (ISAR) – huvudmålsättningar är att främja en internationell harmonisering av revisorsyrket. 1999 presenterade arbetsgruppen en standard för att främja en internationell harmonisering av både den teoretiska och praktiska utbildningen av revisorer. Standarden består av två delar: ”Guideline for a global accounting curriculum and other qualification requirements” (UNCTAD dokument TD/B/COM.2/ISAR/5) och ”Global curriculum for the processional education of professional accountants” (UNCTAD document TD/B/COM.2/ISAR/6). FN:s standard används6 i dag i ett antal utvecklingsländer (till exempel Zambia, Uganda, Filippinerna, Pakistan) samt i en del länder som övergått från tidigare kommunistiska regimer till marknadsekonomier.7
ISAR-gruppen har primärt arbetat med redovisnings- och revisionsfrågor som berör utvecklingsländer.
Det ska sägas att standarden primärt andvänds som en riktlinje i utvecklingen eller förbättringen av utbildningen för revisorer.
Projektet The South Eastern European Partnership on Accountancy Development (SEEPAD), som etablerades samma år som FN-standarden presenterades (1999), har använt FN-standarden i sitt arbete med reformen av utbildningen av revisorer i SEEPAD länderna (se <ww.oecd.org>).
International Federation of Accountants (IFAC)
International Federation of Accountants (IFAC) kommer ofta på tal när man talar om en internationell harmonisering av revisorsyrket samt utbildningen av revisorer. IFAC har arbetat med internationell utbildning av revisorer sedan 1982 då organisationen gav ut den första versionen av sina International Education Guidelines (IEG:s). Nyligen (2003) så presenterades ett utkast till ett antal IES:s som ska komplettera de tidigare. De nya standarderna är tänkta att fungera som riktlinjer för utbildning samt auktorisering av revisorer internationellt. Det är tänkt att alla IFAC:s medlemsländer ska anpassa sina nationella regelverk till riktlinjerna i dessa IEG, därmed även Sverige.
International Accounting Standards Board (IASB)
IASB är mest känt som utgivare av IAS samt IFRS standarder men organisationen har under de senaste två åren även tagit ett initiativ på utbildningens område. Inom International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) som är knuten till IASB, så har man skapat en ”Education Advisory Group”. Denna grupp kommer primärt att arbeta med det utbildningsmaterial som IASCF utvecklar. Materialet är tänkt att hjälpa revisorer i deras användning av IFRS. Organisationen (IASCF) hade tidigare (i april 2002) tillkännagivit att den skulle erbjuda ett attesteringsprogram för användandet av IAS och IFRS, detta förslaget har dock nyligen dragits tillbaka.
The Big Four
De stora revisionsfirmorna deltar aktivt i debatten om ett globalt system för auktorisering av revisorer. De tidigare fem (numera fyra) största revisionsbyråerna har bedrivit ett tvåårigt forskningsprojekt (2000–2002) med fokus på att undersöka globaliseringens inflytande på revisorsutbildningen. De skandaler som skakat revisorsyrket under senare år har fått många byråer att utöka sitt engagemang med arbetet att harmonisera revisorsutbildningen globalt. Ett ganska nytt initiativ, etablerat via IFAC, är Forum of Firms (FOF). FOF är en sammanslutning av revisionsbyråer som utför revisionsarbete i mer än ett land. De byråer som är medlemmar i FOF har, enligt FOF:s förordning enats om att leva upp till vissa krav. Dessa krav innebär exempelvis att de deltagande firmorna ska ha specificerade riktlinjer samt en metodik för revisionsarbeten som sträcker sig utöver ett lands gränser. De deltagande firmorna ska även följa de delar av IFAC:s Code of Ethics som är möjliga att tillämpas av byråer.8 Medlemsfirmorna deltar även (eller har deltagit) aktivt i det arbetet som utförs av IFAC i utvecklingen av deras IEG.
Man kan läsa mer of IFAC:s FOF samt deras Transnational Auditors Committee (TAC) på IFAC:s hemsida <www.ifac.org/Forum of Firms>.
Revisorsföreningar
Det finns ett antal revisorsföreningar som arbetar med att internationellt ”sälja” sina respektive auktoriseringsprogram. Den största föreningen på området är Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) med huvudkontor i Storbritannien. ACCA har idag 300 000 studenter och medlemmar i 160 olika länder.9 Föreningen erbjuder ett internationellt utbildningsprogram som leder till en ACCA-auktorisering. Denna auktorisering godkänns idag i ett antal länder (till exempel Kenya, Zimbabwe, Malaysia, Hong Kong, Singapore).10 Många utvecklingsländer har valt att låta ACCA bygga upp deras utbildnings- samt auktoriseringsprogram av revisorer. Detta eftersom kapaciteten (utbildad personal) samt resurserna (datorer, böcker, övrigt utbildningsmaterial) ofta saknas på lokal nivå.
För mer information om ACCA besöka deras hemsida (<www.acca.co.uk>).
Flertalet andra länder (såsom Sri Lanka, Syd Afrika, Nya Zeeland, Pakistan, osv.) godkänner ACCA-auktorisering om revisorn kompletterar denna med nationell utbildning i ämnen såsom exempelvis associations-, handels- samt beskattningsrätt.
I vissa av dessa länderna krävs det även att revisorn blir godkänd i en nationell examination för att få lov att utföra lagstadgad revision.
Slutsats
Samtliga ovan beskrivna aktörer kommer inte nödvändigtvis att ha inflytande över den svenska utbildningen för auktorisering av revisorer. I figuren på sidan 43 visas ett förslag till vilka aktörer som kan komma att påverka den svenska revisorutbildningen i framtiden.11 Tanken är att figuren ska ge en överblick över hur och vilka internationella aktörer som kan ha betydelse för den svenska revisorsutbildningen. Till att börja med så förutsätts att EU även fortsättningsvis kommer att ha ett direkt inflytande på den svenska revisorsutbildningen. Detta primärt genom rådets direktiv. Även WTO kan tänkas få ett direkt inflytande, men ett svagare sådant än EU:s. Det är i första hand WTO:s arbete för att liberalisera handeln av tjänster som kan komma att ”spilla över” på den svenska utbildningen. De två icke-statliga internationella standardiseringsorganisationerna IASB och IFAC anses också få ett direkt inflytande genom sina respektive standarder. Revisorsfirmor och revisorsföreningar anses ha ett indirekt inflytande på utbildningen av revisorer. Detta främst genom informationsarbete samt som debattörer. De aktiviteter som bedrivs av FN eller genom ”Common Content”-projektet har i dagsläget litet eller inget inflytande på den svenska utbildningen av revisorer.
Sammanfattningsvis kan sägas att vi under kommande år förmodligen kommer att bevittna ytterligare harmonisering av revisorsyrket, både internationellt och på det nationella planet. Hur mycket denna trend kan tänkas påverka det svenska revisorsyrket är dock svårt att sia om idag. Det är därför viktigt att följa utvecklingen både internationellt och på det nationella planet.12
Caroline Aggestam är Ph.D.-kandidat vid Handelshögskolan i Köpenhamn.
Till viss del baserat på de resultat som erhölls i Caroline Aggestams doktorsavhandling.
Vidare forskning som behandlar internationella aktörer och de drivkrafter som kan påverka regleringen av revisorsyrket på nationell nivå därmed även revisorsutbildningen – utförs även av Professor Anne Loft vid Lunds Universitet.