Självreglering visar vägen
Vilka krav kan ställas på Revisorsnämnden för att myndigheten ska uppfattas mer som ett stöd än som ett hinder för revisorskåren, frågar Lars Träff, Peter Clemedtson och Dan Brännström i denna debattartikel. De framför tre förslag som kan förändra situationen. Ett av dessa innebär att RN tar större intryck av internationella etiska regler.
En revisor ska iaktta god revisorssed. God revisorssed är ett uttryck för den etik som ska prägla revisorns verksamhet. Revisionsyrkets förutsättningar är revisorns kompetens, oberoende och tystnadsplikt. Kompetensen garanteras av de formella kraven på utbildning och praktik. För att revisorn ska upprätthålla sitt oberoende och sin tystnadsplikt krävs att han eller hon är uppmärksam i den dagliga yrkesutövningen.
Etiken inom en yrkeskår, så också inom revisorskåren, uttrycker den allmänna uppfattningen inom kåren om vad som är ett ”riktigt” handlande i yrkesutövningen. ”Riktigt” står därvid inte för tekniskt riktigt såsom användningen av riktiga metoder. Det är i stället fråga om att handlandet ska uppfattas som rätt. Yrkesutövningen avser den handlandes hela yrkesmässiga verksamhet. Yrkesetikens olika krav måste sinsemellan vara förenliga. Det är inte fråga om åsikter i spridda frågor utan om ett sammanhållet värderingssystem. För att man ska kunna tala om yrkesetik måste vidare ett flertal inom yrkesgruppen ha en gemensam uppfattning i grundfrågorna. Ståndpunkter som endast omfattas av enstaka personer kommer, hur riktiga de än kan förefalla, att betraktas som fixa idéer eller uttryck för strävan efter originalitet (Bo Fridman, Yrkesetiken bör inte utvecklas, Balans nr 4/1985).
FAR har till stor del svarat för utvecklingen av etiken på revisorsområdet. År 1977 tillkom FAR:s etikkommitté samtidigt som etikregler antogs. Kodifieringen av etiken hade föregåtts av ett omfattande utredningsarbete. En internationell avstämning hade blivit möjlig genom att den dåvarande europeiska revisorsföreningens (UEC) etikregler var nya. Uppmärksamheten på etikfrågor ökades.
Arbetet med att utveckla den goda revisorsseden har fortsatt inom FAR. Relativt omfattande ändringar i det yrkesetiska regelverket har t.ex. gjorts i mitten av 1980-talet och i början av 2000-talet. Sedan den 1 juli 2003 har FAR helt nya yrkesetiska regler i vilka intagits både IFACs (International Federation of Accountants) etiska regler om revisorers oberoende och EU:s rekommendation om revisorers oberoende. Revisorskårens uppfattning om vad som är ett etiskt korrekt förhållningssätt är sålunda kodifierad i FAR:s yrkesetiska regler.
Men FAR har inte ensam stått för innehållet i och utvecklingen av den goda revisorsseden. År 1973 förstatligades tillsynen på revisorsområdet. Syftet med den statliga tillsynen, vilken bekostas av revisorerna själva genom ett avgiftssystem, är att – förutom huvuduppgiften att tillgodose samhällets behov av kvalificerade och oberoende externa revisorer – säkerställa att revisorerna och revisionsbolagen driver revisionsverksamhet som är av hög kvalitet och uppfyller höga etiska krav. Tillsynsuppgiften lades till att börja med på den handelspolitiska myndigheten Kommerskollegium (KK). KK tog intryck av den etiska debatt som fördes inom revisorskåren under 1970-talet och började utfärda anvisningar och sända ut anonymiserade utslag i disciplinärenden till revisorernas vägledning. 1995 ersattes Kommerskollegium som tillsynsmyndighet av en för ändamålet särskilt inrättad myndighet, Revisorsnämnden (RN). RN har till uppgift att övervaka att en revisor är opartisk och självständig i sin revisionsutövning, att han eller hon inte uppsåtligen gör orätt i sin verksamhet eller på annat sätt förfar oredligt eller i övrigt åsidosätter sina skyldigheter som revisor. Men RN:s uppgift innefattar också att följa utvecklingen inom revisorsområdet och särskilt beakta nya och internationella förhållanden som har eller kan få betydelse för tillsynen över revisorer och revisionsbolag samt för tolkningen och utvecklingen av god revisors- och revisionssed (jfr 1 § förordningen [1995:666] med instruktion för Revisorsnämnden).
Enligt 3 § revisorslagen (2001:883), vilken trädde i kraft den 1 januari 2002, ska RN ansvara för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett
ändamålsenligt sätt. I förarbetena till bestämmelsen uttalas att avsikten är att den goda seden på området, liksom hittills, ska utvecklas bl.a. genom rekommendationer och liknande uttalanden från revisorsorganisationerna men att RN, i egenskap av statens organ på revisorsområdet, genom föreskrifter, uttalanden och beslut i enskilda ärenden ska ansvara för att normeringen på området utvecklas på lämpligt sätt. RN får härigenom ett tolkningsföreträde vad gäller innehållet i god revisorssed och god revisionssed. Ytterst bestäms dock innehållet i god revisorssed och god revisionssed av domstol (prop. 2000/01:146 s. 87 f).
När det gäller uppfattningen om innehållet i den goda revisionsseden, revisionsmetodiken, råder det en stor överensstämmelse mellan revisorskåren och tillsynsmyndigheten. Motsvarande kan däremot inte sägas när det gäller den goda revisorsseden, revisorsetiken, och då särskilt vad gäller synen på revisorns oberoende, eller opartiskhet och självständighet som är det begrepp som revisorslagen använder (se t.ex. 21 §). Inom stora delar av revisorskåren har man svårt att förstå RN:s stränga och formalistiska syn i oberoendefrågorna. Detta är en olycklig situation. En tillsynsmyndighet som inte har de övervakades förtroende och respekt i alla delar kan svårligen fylla sin uppgift på bästa sätt. Men kan inte revisorskåren bara ”ställa in sig i ledet” och rätta sig efter RN:s uppfattning i oberoendefrågorna? Är inte det den enklaste vägen att lösa problemet på?
Nej, enligt vår uppfattning är det inte så enkelt. Den goda revisorsseden har genom åren till stor del utvecklats av revisorerna själva. Att någon utomstående, låt vara med lagstöd och med en i grunden lovvärd ambition, då ska komma och ”peka med hela handen” och tala om för en kår av ”professionals”, med ett stort mått av yrkesstolthet, hur de ska hantera en av professionens hjärtefrågor är därför ingen framkomlig väg om man önskar uppnå respekt och förståelse. Det är därför av största vikt att de mycket erfarna auktoriserade revisorer som anställts vid RN:s kansli under det senaste året får komma till tals också i frågor som rör revisorers oberoende.
Låt oss göra klart en sak. Det vi nu skriver är inget försvar för det mycket begränsade antal revisorer som har väsentliga brister i sin yrkesutövning. I förhållande till dessa är det viktigt att RN och FAR intar en kritisk position. Vår omsorg gäller i stället alla de revisorer som lojalt och efter bästa förmåga söker rätta sig efter reglerna på revisorsområdet.
Tre krav
Vilka krav kan då ställas på RN för att myndigheten ska uppfattas mer som ett stöd än som ett hinder för revisorskåren? Vi har identifierat följande tre.
1. RN bör ta större hänsyn till och beakta utrymmet för den självreglering som genom tiderna har präglat utvecklingen av god revisorssed (men även god revisionssed) inom revisorskåren. Nog är väl allt det arbete och alla de resurser som FAR och revisorskåren lagt ned genom åren på att utarbeta etiska regler, vilka också vunnit acceptans inom och utom kåren, värt ett större förtroende hos RN än vad som ibland tycks vara fallet. I sammanhanget kan nämnas att tillsynen och regleringen på revisorsområdet i de flesta länder utanför Sverige anförtrotts åt privaträttsliga organisationer som FAR.
Som exempel på FAR:s initiativ och resultatet av dessa kan nämnas följande.
1977 införde FAR, som ovan nämnts, etiska regler (regler för god revisors sed) efter mönster av UEC.
1985 införde FAR en disciplinnämnd under ordförandeskap av en oberoende lagfaren domare.
1992 införde FAR, efter en lång och hopplös kamp för en offentlig revisorsexamen, krav på avlagt kunskaps prov för inträde i FAR.
1997 införde FAR obligatorisk kvalitetskontroll. I dag och under över skådlig framtid är den offentliga tillsynen helt beroende av denna kvalitetskontroll som med stora kostnader och stort engagemang utvecklats av professionen.
2. RN bör lämna revisorskåren mer vägledning i form av föreskrifter och generella uttalanden, i samråd med FAR och revisors kåren, och inte i huvudsak endast genom beslut i enskilda disciplinärenden. Dessa beslut är ofta ”kasuistiska” och låter sig därför inte utan vidare tolkas och tillämpas för andra situationer. Besluten är dessutom många gånger inte tillräckligt klarläggande för att lämna generell vägledning.
3. RN bör i sin tillsynsutövning ta större intryck av internationella etiska regler, t.ex. IFAC:s etiska regler om oberoende och EU:s rekommendation om revisorers oberoende. Om det är som RN ofta anför att den s.k. analysmodellen (21 § revisors lagen) är strängare än sina utländska motsvarigheter i det att den lägger bevisbördan på revisorn, bör RN initiera en lagändring för att åstadkomma en utjämning av skillnaderna. Varför ska svenska revisorer bedömas hårdare än sina utländska kolleger?