I förra numret av balans kommenterades IASB:s nya utkast om koncernredovisning. Det utkast i vilket bland annat föreslås att företag ska redovisa även minoritetens andel av goodwill. I förbigående nämndes att IASB också lagt fram ett förslag till ändring av den standard som behandlar avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar, det vill säga IAS 37 (RR 16).
Förslaget till förändringar i IAS 37 är väl så stora som de som föreslås för koncernredovisningen i IFRS 3. Förslaget är en följd av dels arbetet med IFRS 3, dels samordningen av IFRS med amerikanska standarder.
Enligt utkastet utmönstras begreppet avsättningar ”provisions” och ersätts med ”icke-finansiella skulder”. Syftet med ändringen är att klargöra att den nya standarden ska tillämpas för alla former av icke-finansiella skulder som inte omfattas av andra standarder. Om förslaget genomförs utgår jag ifrån att det får till konsekvens att rubriken ”avsättningar” i balansräkningen försvinner. Det är en ändring till det bättre. Professor Sven-Erik Johansson påpekade flera gånger i samband med införandet av ÅRL att avsättningar är en skuld och därför inte ska ha en egen huvudrubrik. Det schema vi har är ett arv från 60-talet då avsättningar många gånger betecknade olika former av ”dolda” reserver.
Begrepp försvinner
Ett annat begrepp som försvinner är eventualtillgångar. Begreppet står ju idag för ”en möjlig tillgång vars existens bekräftas av en framtida osäker händelse”. En eventualtillgång får inte tas in i balansräkningen eftersom den betraktas som osäker. Först när den framtida inbetalningen är så gott som säker ska den redovisas. I Sverige har eventualtillgång framför allt förknippat med Alectas utbetalningar för fem år sedan. Den bedömning som Akutgruppen gjorde då var att de utbetalningar som Alecta ställt i utsikt till en början var eventualtillgångar. I och med att varje medlemsföretag fick en skriftlig uppgift om storleken på det belopp som de var berättigade till ändrades bedömningen till att bli en riktig tillgång. Själv var jag då helt övertygad om att utbetalningen var så säker att den skulle tas in i balansräkningen. Vad historien visade var att så inte var fallet. Vi fick också information om att den amerikanska finansinspektionen inte delade Akutgruppens bedömning. Vad det här illustrerar är svårigheten att avgöra när en framtida inbetalning är ”så gott som säker”.
Utkastet till den nya IAS 37 löser det här problemet på ett teoretiskt mycket elegant sätt som också påverkar redovisningen av de icke-finansiella skulderna. Det nya är att IASB konstaterar att alla kontraktsenliga rättigheter och åtaganden kan delas in i sådana som är ovillkorade (unconditional) och sådana som är villkorade. Ovillkorade rättigheter och åtaganden uppfyller definitionen av en tillgång eller skuld och ska därför redovisas i balansräkningen. Den osäkerhet som finns ska avspeglas i hur tillgången/skulden värderas. Om den här principen tillämpats på Alecta hade osäkerheten om redovisningen aldrig uppstått. Medlemsföretagen hade ingen kontraktuell rätt att erhålla pengar och kunde därför inte redovisa någon fordran på Alecta.
Avsnittet om eventualtillgångar försvinner alltså ur IAS 37. I den mån som ett företag har en ovillkorad rättighet ges vägledning till redovisningen i stället i IAS 38 (RR 15), Immateriella tillgångar. Begreppen ovillkorad/villkorad påverkar emellertid också redovisningen av icke-finansiella skulder. En återförsäljare säljer bilar. Han har en ovillkorad skyldighet att svara för garantireparationer och ett villkorat åtagande att stå för garantikostnaderna om en skada inträffar.
Enligt den nuvarande IAS 37 (RR 16) redovisas en ansvarsförbindelse endast om det är troligt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera ansvarsförbindelsen. Redovisningen i balansräkningen är alltså kopplad till en sannolikhetsbedömning. Med det nya tänkandet i IASB försvinner denna koppling. Så snart ett företag har en ovillkorad skyldighet att betala är förutsättningen för skuldredovisning uppfyllt.
Även när det gäller sättet att värdera skulden införs en ändring. Enligt IAS 37 (RR 16) ska en avsättning göras ”med det belopp som motsvarar den bästa uppskattningen av den utbetalning som krävs för att reglera åtagandet på balansdagen”. Vidare sägs att ”när avsättningen avser ett enstaka åtagande kan det enskilt mest sannolika utfallet utgöra den bästa uppskattningen”. Den här bestämmelsen har medfört att åtaganden många gånger aldrig redovisas i balansräkningen. Ett typexempel är skattetvister där företaget anser att de krav som ställts är felaktiga och att det mest sannolika är att de kommer att vinna i högre instans.
Avsnitt utgår
Värderingsavsnittet i utkastet utgår i stället ifrån att en avsättning ska göras ”med det belopp som ett företag rationellt sett skulle betala för att reglera det på balansdagen eller för att överföra det till en tredje part”. Detta är visserligen inget nytt. Samma regel finns i den nuvarande standarden. Skillnaden är att den där är inlagd som en hjälpregel och inte som i utkastet som en portalparagraf.
En konsekvens av den här ändringen är att många fler åtaganden kommer att uppfylla definitionen av en icke-finansiell skuld. Idag kan ett företag hävda att risken att förlora ett skattemål är mindre än 50 procent och att det därför inte krävs någon avsättning. Sannolikheten för att noll är den bästa uppskattningen av det belopp som krävs för att reglera processen på balansdagen är dock låg. Min gissning är att många remissinstanser kommer att framhålla till IASB att de motsätter sig att företag ska redovisa många små avsättningar med belopp som oftast är svåra att verifiera.
En förklaring till att IASB föreslår den här förändringen i samband med förslaget om tillägget till IFRS 3 handlar om ansvarsförbindelser. Ansvarsförbindelser redovisas ju inte som skuld eftersom sannolikheten för att de kommer att leda till en utbetalning är lägre än 50 procent. Trots det kräver IFRS 3 att när en förvärvsbalans upprättas ansvarsförbindelser ska tas med. Som bland annat Redovisningsrådet framhållit till IASB är det motsägelsefullt att ett åtagande som inte uppfyller kriterierna för att redovisas i ett enskilt företag ändå ska redovisas i en förvärvsbalans. Den här motsägningen försvinner om det nuvarande utkastet antas. En väsentlig skillnad mellan avsättningar och ansvarsförbindelser försvinner. I båda fallen existerar nämligen ett ovillkorligt åtagande som ska redovisas. Den skillnad som finns tar sig uttryck i hur åtagandet värderas.
När det gäller värderingen anger utkastet att det sällan finns marknader som gör att man kan avläsa vad det skulle kosta att reglera ett åtagande på balansdagen. I stället föreskriver utkastet en surrogatmetod, nämligen väntevärde, det vill säga samma metod som är huvudalternativet i den nuvarande standarden. Enligt utkastet motiveras det av att det är en sådan beräkningsmetod som sannolikt skulle ligga till grund för att prissättningen i en transaktion med en tredje part.
Överdriv ej skillnad
Slutsatsen blir att skillnaden mellan den existerande standarden och utkastet, vad gäller avsättningar, inte är ska överdrivas. För den vanligaste typen av avsättningar fastställs beloppet på samma sätt som tidigare, nämligen genom beräkning av olika tänkbara utfall som vart och ett multipliceras med sitt sannolikhetstal. Där utkastet skiljer sig är för de åtaganden som avser enstaka händelser. Här kräver utkastet att åtagandet ska redovisas i långt högre utsträckning än vad som gäller idag. Antag att ett företag bedömer risken att förlora en skatteprocess till 10 procent. Enligt utkastet ska det då redovisa en icke-finansiell skuld på exempelvis 10 MKR. Noterade företag är regelmässigt inblandande i ett stort antal processer och tvister där utfallet svårligen kan fastställas på ett objektivt sätt. Är det inte en bättre lösning att företaget ger en verbal beskrivning av sina större åtaganden i en not på det sätt som görs idag?
Betydelsefull precisering
På samma sätt som i den nuvarande standarden innehåller utkastet specifika anvisningar för hur några vanliga typer av icke-finansiella skulder ska redovisas. När det gäller förlustkontrakt görs en betydelsefull precisering; om kontraktet blir förlustbringande på grund av företagets egna åtgärder får en skuld redovisas först när åtgärderna vidtagits. Vi har alltså här ytterligare en inskränkning vad gäller möjligheten att sätta av för framtida händelser.
Ett vanligt exempel skulle kunna vara att lokaler friställs. En skuld ska då redovisas inte när beslutet tas utan först när lokalerna tömts. En annan förändring gäller omstruktureringar. Här sägs i utkastet att enbart ett beslut att genomföra en omstrukturering inte är en sådan inträffad händelse som ger upphov till en skuld. I stället ska det belopp som skuldförs redovisas oberoende av om något beslut om omstrukturering fattats.
Förändring till det bättre
I praktiken torde detta innebära att det enda belopp som kan skuldföras gäller avgångsvederlag efter det att sådan information lämnats som anges i IAS 19 (RR 29). Enligt min uppfattning är detta en förändring till det bättre. Fortfarande möter vi i redovisningen betydande belopp som redovisats som avsättningar för omstruktureringar utan att det klart framgår vad som ingår. Som jag läser utkastet kommer det inte längre att vara möjligt, utan i den mån ett företag avser genomföra exempelvis en nedläggning eller omlokalisering får en skuld endast redovisas för en specificerad utbetalning.