Revision i små företag: Går det att försvara revisionsplikten?

Varför har Sverige revisionsplikt i små och medelstora bolag när majoriteten av EU-länderna valt att inte ha det? Och hur mycket kostar egentligen denna reglering varje år? I den här artikeln belyser Per Thorell och Claes Norberg för- och nackdelar med revisionsplikt för små och medelstora bolag.

Om man genom en lagstadgad revisionsplikt för små aktiebolag får bättre ordning på räkenskaperna, får bättre grund för ledningens styrning av verksamheten, får lägre kapitalkostnader, får lättare att få kredit, ägarna slipper personligt ansvar för skulderna och samhället får bra offentlig information från företagen, bättre skattekontroll och effektivare brottsbekämpning – och detta till ett lågt pris – är det rätt uppenbart att man bör uppställa krav på revision även i små bolag. Men vad vet vi om revisionspliktens för- och nackdelar i små bolag? Vet vi vad regleringen kostar små och medelstora företag (SME)? Vi har gjort en studie av hur den svenska regleringen av revisionsplikten vuxit fram och på vilket sätt man utrett revisionspliktens för- och nackdelar (Rapporten finns att hämta på www.svensktnaringsliv.se). Vi har också försökt kartlägga hur man följt upp effekterna av regleringen, dvs. om den fått avsedda effekter. Det är slående hur lite fakta som har funnits och finns om olika förhållanden av betydelse för att ta ställning till revisionspliktens för- och nackdelar.

Alla medlemsstater i EU, utom de nordiska, gör undantag från kravet på revision i små företag, vilket är möjligt enligt EG:s fjärde bolagsdirektiv. Antingen har man aldrig haft en revisionsplikt eller så har man avskaffat den. England utgör ett exempel på det senare som vi återkommer till nedan. Som följer av andra artiklar i denna tidning finns nu också förslag i Finland och Danmark om ett avskaffande av revisionsplikten.

De svenska intressenterna har hittills förefallit tämligen eniga om att vi ska ha revisionsplikt i alla aktiebolag. Därför kan man fråga sig varför frågan nu är värd förnyad uppmärksamhet i Sverige. I huvudsak beror detta på två saker. Innehållet i den svenska revisionen påverkas i allt högre grad av den internationella utvecklingen. Revisionsstandarder är dock i första hand skrivna för revision i stora företag, inte SME. Det andra skälet är att många regeringar i dag arbetar med olika projekt om regelförenklingar för småföretag. Så även den svenska regeringen. Har ett land revisionsplikt är denna reglering ett självklart studieobjekt inom ramen för ett sådant projekt.

Det som gör frågan unik för svensk del är inte bara förekomsten av en revisionsplikt utan också det mycket stora antalet SME. Om man använder de gränsvärden som Justitiedepartementet nyligen föreslagit för förenklade redovisningsregler är 97 procent av alla aktiebolag s.k. mindre företag. Våra beräkningar visar att minst 200 000 aktiebolag är vad vi kallar mikroföretag. Med detta menar vi aktiebolag med mindre än tre miljoner SEK i omsättning, vilket för övrigt är den gräns som Bokföringsnämnden använder i sin nya reglering för de allra minsta företagen.

Hur påverkar internationaliseringen frågan om revisionsplikt?

Hittills gäller i Sverige samma revisionsstandarder oberoende av om revisionen avser publika företag eller SME. Nuvarande standarder bygger på internationella standarder som i första hand är skrivna för revision i större företag. När sådana standarder tillämpas vid revision i SME leder det till mer omfattande revisioner än tidigare och enligt vår mening onödigt kostsamma revisioner. Behovet av förenklingar är uppenbart. Man kan dock inte räkna med internationell ”draghjälp” eftersom de flesta länder undantar SME från revisionsplikt. Detta är alltså en fråga som vi måste lösa själva, och vi kan bara konstatera att ännu har ingenting hänt.

Ett annat exempel på vad ett krav på revisionsplikt kan leda till framkommer i den promemoria från 2003 i vilken Justitiedepartementet föreslog ett s.k. byråjäv. Med detta menas att den som är verksam i samma företag som den som biträder bolaget med bokföringen inte kan vara revisor. Sådana s.k. kombiuppdrag är i dag mycket vanliga. Regeln föreslås med motiveringen att kombiuppdragen är oförenliga med EU:s direktiv. Dock nämner man ingenting om att de andra medlemsstaterna inte har revisionsplikt i SME och därför inte har detta problem. EU-regleringen på revisionsområdet är inriktat på de stora bolagen och när dessa regler ändras påverkar detta utan urskiljning också revisionen i SME om dessa revideras enligt samma regelverk.

Vad har regelförenklingar med revisionsplikt att göra?

Många länder har i dag en uttalad ambition att genomföra regelförenklingar för SME. Det svenska regelförenklingsarbetet har nyligen utvärderats av Riksrevisionen (RiR 2004:23). Rapporten innehåller en utmärkt genomgång av hur detta arbete har varit och är upplagt. Den beskriver regeringens arbete med regelförenklingar (Simplex-gruppen m.m.), kraven på myndigheter och kommittéer, konsekvensutredningar och mätning av regelbördan.

Riksrevisionen riktar relativt hård kritik mot regelförenklingsarbetet. Man konstaterar bl.a. att vi inte kommit lika långt som man gjort t.ex. i Belgien, Holland och Danmark när gäller arbetet med att mäta kostnaderna för företagens regelbörda. Riksrevisionen menar också att arbetet i alltför hög grad inriktats på den administrativa bördan och inte på förändringar av materiella regler. Av rapporten framgår att NUTEK nyligen har fått i uppdrag att göra några pilotmätningar av administrativ börda, främst på skatteområdet men även omfattande ÅRL. Vi kan alltså vänta oss en diskussion kring hur man beräknar kostnader för olika regelverk framöver. Hittills har detta inte varit en fråga på den svenska agendan. Om man t.ex. ser till hur de statliga kommittéerna lever upp till kraven på konsekvensanalyser kan man konstatera att bara sju procent av dessa innehåller kostnadsberäkningar. Vad som brukar redovisas är ofta ogrundade påståenden som föga överraskande nästan alltid slutar med att reglerna inte kostar något.

Vi vill understryka att revisionsplikt bara är ett exempel på en fråga som bör analyseras inom ramen för regelförenklingsarbetet. Ska man mäta den verkliga regelbördan måste man beakta många olika regelverk och hur dessa hänger ihop (bokföring, redovisning, revision m.m.).

Varför har Sverige revisionsplikt?

Den svenska lagstiftningen om revision är en snårskog av regler som delvis är historiskt betingad. Ett exempel är att man skiljer mellan kvalificerad revisor med och utan revisorsexamen. Vi anser också att det är olyckligt att lagstiftningen än i dag inte tydligt skiljer mellan revision som genomförs av yrkesmässiga revisorer under tillsyn och andra. Den granskning som dessa senare genomför borde över huvud taget inte få kallas revision.

Vad gäller motiven för en revisionsplikt och en närmare diskussion av dess för- och nackdelar kan konstateras att revisionsplikt i alla aktiebolag infördes den 1 januari år 1983. Det gjordes mot bakgrund av ett förslag från BRÅ, som rekommenderade att krav på kvalificerad revisor på sikt skulle införas för alla aktiebolag (BRÅ PM 1978:2). Det främsta hindret mot förslaget ansågs vara tillgången på kvalificerade revisorer. Efter att en undersökning av Kommerskollegium (1981) visat att det fanns tillräckligt med kvalificerade revisorer att tillgå valde man att lagstifta om en allmän revisionsplikt.

BRÅ:s förslag syftade till att motverka ekonomisk brottslighet och man konstaterade att sådan förekom särskilt ofta i små bolag med litet aktiekapital som bildats för att ge grundaren frihet från personligt betalningsansvar och en skylt utåt. Arbetsgruppen redovisade inga överväganden om kostnaderna för småföretagen och inte heller vilken bedömd nytta en generell kvalificerad revisionsplikt kunde ha för småföretagen. De skäl som anfördes för förslaget är i princip citerade av Aktiebolagskommittén vid den senaste översynen av frågan (SOU 1995:44). Kommittén, som inte föreslog några ändringar i regelverket, konstaterade kortfattat och utan egen analys att såväl ägarna som det allmänna hade behov av en kompetent kontroll av bolagen. Man hänvisade till förarbetena till 1983 års lagstiftning och anförde samma argument som då, nämligen att revisionsplikten var av stor betydelse för bekämpning av ekonomisk brottslighet och kunde vara till stor nytta för ägarna för att uppmärksamma ekonomiska problem. Kommittén var tveksam till de argument som framförts i andra länder för att inskränka revisionsplikten, nämligen de höga kostnaderna för bolagen och att behovet av kontroll från ägarnas sida inte är så påtaglig när de är verksamma i bolaget.

Av särskilt intresse för frågan om revisionsplikt i SME är att kommittén gav en öppning för enklare och billigare revision i SME, med hänvisning till förarbetena till 1975 års ABL, genom att säga att god revisionssed ger utrymme för att beakta särförhållanden i mindre bolag när man utformar regler för revision i dessa företag. Kommittén menade att det är upp till revisionsbranschen att beakta detta. Som vi redan konstaterat ovan har dock ännu inget hänt.

Går det att göra en oberoende revision i ett SME?

Genom jävs- och oberoenderegler försöker revisionsregleringen säkerställa revisorns oberoende. I allt väsentligt tar dessa regler sin utgångspunkt i de stora aktiebolagen med många ägare. Revisionsplikt i små bolag aktualiserar oberoendehot som knappast går att komma åt med oberoenderegler. Detta visar sig tydligast i aktiebolag med en ägare (enmansbolag). I ett sådant bolag är som regel ägaren, bolagsledningen och styrelsen samma person. Detta får till konsekvens att den som ska granskas såväl utser revisorn som betalar för revisionen. Lagstiftarens formella uppdelning i bolagsorgan saknar i praktiken betydelse. Men inte nog med det. Ägaren har i denna roll inget behov av revision. Agaren behöver inte övervaka sig själv (som företagsledare) och behöver därför inte en oberoende granskare. Revisionen utförs i dessa fall uteslutande i andra intressenters intresse (borgenärer, Skatteverket m.fl.), men kostnaden drabbar företagen.

Vi tycker inte att man under sådana förutsättningar över huvud taget kan tala om en oberoende revision. Och intressenterna kan inte förvänta sig att revisorn – i regleringens mening – är oberoende. Frågan är dock om detta påverkar intressenterna i nämnvärd grad. Vi tror inte det, men det beror på att tilltron till revisorn som person och rådgivare är stor. Men detta är inget argument för revisionsplikt. Den kompetens revisorn besitter kan tillföras företagen på annat sätt än genom revision.

Varför har revisionsplikten tagits bort i England – och vad hände?

I England finns en väl utvecklad miljö på revisionsområdet sedan lång tid tillbaka, men det var först 1967 som man införde en allmän revisionsplikt. År 1993 infördes emellertid ett undantag från revision för SME och därefter har gränsvärdet höjts tre gånger. I dag används de maximivärden som EU tillåter, vilket innebär att ca 900 000 bolag är undantagna från revisionsplikt.

Avregleringen grundas på en uttalad regleringsfilosofi, som är en del av ett handlingsprogram för att minska regleringskostnaderna för SME i syfte att stärka deras konkurrenskraft. Regleringsfilosofin grundas på synsättet att om inte nyttan av en tvingande regel kan visas överstiga de kostnader regeln för med sig så avskaffas regeln. En hörnpelare i denna filosofi är vad som kallas en ”evidence-based policy making approach”. Den innebär att regleringar ska kunna motiveras med empiriska data rörande reglernas positiva och negativa effekter.

Avregleringen har utvärderats såväl av akademiker (Collis) som regeringen. Negativa konsekvenser av avregleringen – i princip samma frågor som kan aktualiseras i Sverige – har diskuterats, men slutsatsen har varit att det inte finns några bevis för att dessa motiverar kostnaderna för revisionsplikten. Det faktum att man efter det att undantaget infördes höjt gränsvärdet tre gånger talar sitt tydliga språk.

Uppskattningar visar att 60–70 procent av de bolag som omfattas av undantaget avstår från revision. Förmodligen är andelen betydligt högre bland dem vi kalilar mikroföretag. Av intresse är vidare att man uppskattar de genomsnittliga kostnaderna för revisionen i ett SME till 1 000 pund i revisionsarvode och 1 000 pund i hanteringskostnader för företaget.

En praktiskt viktig fråga är hur ett avskaffande av revisionsplikten påverkar revisionsbranschen. Det engelska materialet visar att effekterna inte blev så stora som vissa befarat. Det man förlorade i revisionsarbete ersattes i betydande utsträckning av andra tjänster. Det var främst de mindre revisionsbyråerna som tappade uppdrag. Hela 80 procent av de tillfrågade gjorde bedömningen att intäkterna från de nya uppdragen motsvarade eller översteg förlorade revisionsintäkter.

Det bör också nämnas att de engelska intressenternas inställning till revisionsplikt är splittrad, också bland revisorerna och revisorsorganisationerna. Banker och skattemyndigheten är dock typiskt sett starkt för revisionsplikt.

Vem har nytta av revisionsplikten?

Den svenska lagstiftningen om revisionsplikt är motiverad med att den är bra för ägarna och för bekämpandet av den ekonomiska brottsligheten. Det kan givetvis inte läsas så att detta är revisionens enda intressenter. Men argumentet att revisionsplikten är bra för ägarna är enligt vår mening anmärkningsvärt. Enligt vår mening kan ägaren i ett enmansbolag ha nytta av en revision men ingen nytta av en revisionsplikt, dvs. en i lag stadgad skyldighet att övervaka sig själv som företagsledare.

Motivet för en revisionsplikt i SME är främst att skydda samhället och intressenter som inte på annat sätt kan tillvarata sina intressen. Banker och leverantörer (kreditgivare) har tveklöst nytta av en revisionsplikt. Frågan hur stor denna nytta är beror på hur viktig de reviderade räkenskaperna är för deras kreditbeslut. Denna nytta måste sedan ställas mot kostnaderna för företagen. Vår bedömning är att den reviderade årsredovisningen endast har ett marginellt värde vid ett kreditbeslut. Kreditupplysningar, andra uppgifter och krav på säkerheter från ägaren är viktigare. Och banker kan alltid ställa krav på revision som villkor för kredit.

Samhället är annars den som kan ha störst nytta av en revisionsplikt. Men det är svårt att bilda sig någon uppfattning om vilket värde reviderade årsredovisningar har för skattekontrollen och brottsbekämpningen. Det saknas empiriska data. Till dess att det på något sätt kan styrkas ett positivt samband mellan å ena sidan revisionsplikten som sådan och den rapporteringsskyldighet som åvilar revisorn rörande skatter och brott och å andra sidan effekter på skattemoral och möjligheten att begå brott måste man tyvärr konstatera att förhoppningarna om revisorn som samhällets ordningsman nummer ett är överdrivna. Enligt vår mening därför att de är orealistiska. Den som vill begå brott avskräcks knappast av revisionsplikten. Det går enligt vår mening inte att motivera en så omfattande och kostnadskrävande reglering med en allmän tro på revisionens preventiva effekter.

Tilltron till revisionspliktens positiva effekter har vi uppfattat som mycket stor i nästan alla läger. Många tror säkert också att ett avskaffande av revisionsplikten skulle få kraftigt negativa effekter på kreditgivning, skattekontroll och brottsbekämpning. När man vet att nästan alla andra länder inte har revisionsplikt undrar man förstås om slutsatsen är riktig och rimlig. Bara om det kan visas att svenska företagare har sämre skattemoral och är mer brottsbenägna än i andra länder finns det enligt vår mening skäl för en svensk särreglering på detta område.

Vad kostar revisionsplikten?

För att beräkna vad revisionsplikten kostar måste man först försöka beräkna vad en revision kostar i ett SME. Vi har inte gjort några egna beräkningar av detta men tagit del av andras undersökningar, utländskt material och intervjuat insiktsfulla personer. Vår bedömning är att den genomsnittliga revisionskostnaden, exklusive andra tjänster från revisorn, i ett mikroföretag är 10 000 SEK per år.

Vad gäller de samhällsekonomiska kostnaderna för revisionsplikten så har dessa inte i något sammanhang beräknats för svensk del. NUTEK har emellertid nu fått i uppdrag att beräkna den administrativa bördan av ÅRL. Av deras kommande studie är det troligt att man också kan få en uppfattning om revisionskostnaderna. Så är fallet i en dansk studie på området från år 2004. Grundat på den danska studien och erfarenheterna av avregleringen av revisionsplikten i England beräknar vi de svenska samhällsekonomiska kostnaderna för revisionsplikten i mikroföretag till 2 miljarder SEK per år. Detta är alltså kostnaden för att ha revisionsplikt i företag som annars inte skulle välja revision. Beräkningen grundas på antagandet att 70 procent av mikroföretagen skulle utnyttja ett undantag.

I beloppet ingår inte de kostnadsökningar för revisionen som de flesta tror är oundvikliga p.g.a. nya revisionsstandarder. Dessa har uppskattats till 0,5 miljarder SEK. Vi har inte försökt uppskatta kostnaden för reglerna p.g.a. att de inte är ändamålsenliga. Det bör också nämnas att fördelarna/intäkterna från revisionsplikten inte påverkat beloppen.

Gick revisionsplikten att försvara?

Den engelska avregleringen inspirerade oss att undersöka den svenska revisionspliktens motiv och effekter. Vi insåg snabbt det rimliga i att omfattande regleringar av företag bör föregås av noggranna analyser av för- och nackdelar, inte minst kostnaderna, och att man efteråt följer upp effekterna av regleringen. Om vi i Sverige skulle anamma den brittiska regeringens synsätt att ställa krav på att den intressent som hävdar regleringspositiva effekter måste bevisa dessa (göra dem sannolika) så skulle detta kunna revolutionera regelförenklingsarbetet.

Om man i dag ställer frågan om revisionsplikten kan försvaras är svaret enligt vår mening givet. Det saknas empiriska data som motiverar en revisionsplikt i SME. Mot bakgrund hur det ser ut i vår omvärld tror vi dessutom inte att det går att ta fram sådana bevis. Därför är svaret på den inledningsvis ställda frågan att revisionsplikten inte går att försvara.

Professor Per Thorell , Ernst & Young Technical Department i Stockholm, och professor Claes Norberg, Ekonomihögskolan vid Lunds universitet, har skrivit rapporten ”Revisionsplikt i små aktiebolag” på uppdrag av Svenskt Näringsliv. Per Thorell medverkade senast i Balans nr 4/2004.