Redovisningsstandarder – produkter av en komplex process

Den dominerande synen på processen bakom tillkomsten av redovisningsstandarder är alltför enkel. Den politiska dimensionen finns visserligen, men utgör bara en del av helheten, skriver Anja Hjelström. En rad karismatiska personligheter har stor betydelse. Gemensamt för dessa är att de alla verkar besitta en stark teknisk, språklig och kulturell kompetens. Detta kan vara något att beakta i diskussioner beträffande hur olika aktörer kan få ”sin röst hörd”.

Även om standarder för utformningen av företags externa finansiella rapportering inte är något nytt fenomen, så har de med tiden kommit att spela en allt större roll. Under slutet av 1990-talet och början av 2000-talet har framför allt internationella redovisningsstandarder fått en mycket viktig roll.

Koncernredovisningar

Från och med den 1 januari i år ska till exempel alla noterade bolag inom EU upprätta sin koncernredovisning med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som har antagits av EU-kommissionen.

Internationella redovisningsstandarder ska, eller får, dessutom tillämpas av en rad bolag i en rad andra länder/vid en rad börser. I dagarna har det dessutom meddelats att det finns förnyat hopp om att finansiell information upprättad i enlighet med dessa standarder kommer att accepteras på den amerikanska kapitalmarknaden.

Kritik mot standarder

Denna ökade betydelse av redovisningsstandarder har ägt rum trots att olika sådana standarder har utsatts för en avsevärd kritik. De anses vara för många, långa, komplexa, svårbegripliga, detaljerade och/eller oklara. Dessa egenskaper anses leda till såväl onödiga kostnader i samband med implementeringen av reglerna som negativa konsekvenser för den finansiella informationen.

Ibland framförs det argument om att denna utveckling följer av en allt mer komplicerad verklighet (det vill säga affärshändelser/transaktioner). Ibland pekas å andra sidan nyare redovisningsstandarder ut som de skyldiga till – inte bara en allt mer komplex redovisning – utan också en allt mer komplex verklighet.

I kölvattnet av de senaste skandalerna har det till exempel argumenterats att allt mer detaljerade standarder – i kombination med företagens vilja att utjämna resultatutvecklingen – leder till komplexa affärstransaktioner. Underförstått är att dessa transaktioner möjliggör att rapporterande bolag följer reglerna, men kringgår andan på vilka de bygger. Det är bland annat mot bakgrund av detta som man i dagarna diskuterar möjligheterna att vända trenden från alltmer detaljerade (”rule-based”) redovisningsstandarder till förmån för mer principiella (”principlesbased”) standarder.

Arbetet har också kritiserats

Även själva arbetet med att ta fram redovisningsstandarder har utsatts för kritik. Det brukar till exempel anföras att det tar för lång tid att ta fram nya standarder. Till och från framförs det även kritik med innebörden att olika intressen har haft ett otillbörligt stort inflytande.

Det amerikanska inflytandet över internationella redovisningsstandarder har länge varit en het fråga och har åter aktualiserats i samband med att IASB genomgår en konstitutionell översyn.

Denna senare typ av kritik har sin bas i ett antagande om att redovisningsstandarder vinner acceptans – inte på basis av hur (tekniskt) bra dessa standarder är – utan på basis av den bakomliggande processen.

Två insikter

Detta synsätt är sprunget ur en kombination av två insikter: (1) att det många gånger inte går att fastställa att någon redovisningsprincip nödvändigtvis är bättre än övriga och (2) att olika redovisningsprinciper kan medföra olika ekonomiska konsekvenser för olika parter. Av den första följer att det inte finns konkreta, välspecificerade kriterier mot vilka föreskrivna redovisningsprinciper/-metoder i en standard kan utvärderas. Av den andra följer dels en föreställning om att processen bakom olika redovisningsstandarder är politisk (det vill säga karaktäriserad av intressekonflikter), dels krav på en ”legitim” process.

Vad detta innebär kan och bör kanske diskuteras mer än vad som varit fallet. Det brukar dock bland annat anses innefatta en möjlighet för intresserade (påverkade) parter att delta i och påverka processen. Samtidigt framhålls det ofta som viktigt att normgivaren är ”neutral”, vilket möjligtvis kan förstås i termer av att ingen part får dominera processen.

Bättre förståelse

I min forskning har jag studerat processen att ta fram en internationell redovisningsstandard. Detta arbete har syftat till en bättre förståelse av denna process än vad som impliceras av tidigare litteratur på området.

Detta har, i sin tur, syftat till att sprida ljus över den återkommande kritiken som riktas mot redovisningsstandarder och standard-setters. En fördjupad förståelse av processen kan till exempel utgöra en bas för en diskussion av vad som är realistiskt att förvänta sig av en sådan process och vad som kan anses utgöra en acceptabel process.

På basis av en detaljerad kartläggning av processen bakom IAS 12, Income Tax (1996) föreslår jag i min avhandling att det finns tre viktiga aspekter av arbetet med att utveckla en redovisningsstandard. Dessa aspekter diskuterar jag i termer av tre parallella och samverkande delprocesser: en politisk process, en lärprocess och en exekutiv process.

Den politiska dimensionen

I likhet med en stor del av den tidigare litteraturen på området konstaterar jag därmed att det finns politiska dimensioner i detta arbete, det vill säga att processen kan förstås i termer av intressekonflikter, övertalningsförsök och kompromisser. Till skillnad från mycket av denna litteratur argumenterar jag emellertid att detta fokus inte är tillräckligt för att förstå den övergripande processen och därmed heller inte slutprodukten.

En sådan förståelse innefattar bland annat också att lärande utgör en annan viktig dimension av processen bakom en redovisningsstandard. Det vill säga att mycket av denna process handlar om att olika aktörer gradvis tillägnar sig en bättre/fördjupad förståelse av olika frågeställningar och alternativ.

I samband med individuella lärprocesser kan det dessutom ibland uppstå nya tankar (till exempel helt nya frågeställningar, men även nya alternativ till befintliga frågeställningar). Med andra ord, vare sig frågeställningar eller intressen (positioner) är nödvändigtvis väldefinierade, eller ens fördefinierade. Detta har givetvis potentiellt viktiga konsekvenser för den politiska delprocessen.

Det faktiska arbetet

Utöver dessa perspektiv fordrar en förståelse av den övergripande processen (och således också slutprodukten) att man dessutom sätter dessa delprocesser i en administrativ kontext, det vill säga beaktar hur arbetet faktiskt bedrivs. Detta kan både främja och begränsa de två centrala delprocesserna.

Det är till exempel inte oviktigt att det i praktiken handlar om en diskontinuerlig process, det vill säga en process som består av ett antal möten mellan ett antal olika aktörer som binds ihop av ett stort antal dokument.

Samtliga delprocesser har potentiellt viktiga implikationer för såväl det övergripande förloppet som för slutprodukten. Samtliga delprocesser kan till exempel bidra till att processen tenderar att karaktäriseras av upprepade vändningar. Samtliga delprocesser kan också bidra till att standarder tenderar att bli långa, detaljerade, otydliga och/eller delvis inkonsekventa.

Egenskaper som påverkar

Avhandlingen visar därmed att de egenskaper i arbetet med att utveckla redovisningsstandarder samt egenskaper hos dessa standarder som ofta kritiseras förefaller vara intimt sammanbundna med den valda normgivningsansatsen, det vill säga en ansats där ett antal individer är satta att utveckla regler för hur olika transaktioner ska (eller bör) redovisas. Detta har potentiellt viktiga implikationer för förståelsen av såväl förutsättningarna för, som problem kopplade till, användningen av standarder som ett sätt att styra redovisningspraxis.

I förlängningen ger dessa slutsatser dessutom upphov till frågor, inte enbart om hur dessa standarder ska tillämpas, men också om acceptansen av sådana redovisningsstandarder.

Dessa frågor är delvis skilda från den typ av frågeställningar som normalt brukar anföras i diskussioner om legitimiteten hos olika normgivare på redovisningsområdet.

Som redan noterats brukar denna fråga diskuteras i termer av olika (intresse-)gruppers relativa inflytande.

Att notera i detta sammanhang är att den modell som presenteras i avhandlingen kan användas som grund för en fördjupad diskussion av inflytande över dylika processer; i anslutning till respektive delprocess föreslås ett antal roller som kan användas för att karaktärisera olika slags inflytande på de olika delprocesserna (se figur 1).

Tre olika källor

I samband med dessa roller diskuteras också tre olika källor till inflytande: aktörernas förmåga att hota konsensus (det vill säga erforderlig majoritet), formella position och personlighet.

Här kan också noteras att, i vart fall i den studerade processen, så framstår inte de traditionellt vedertagna intressegrupperna som väsentliga grupperingar.

Inte heller blir en uppdelning på basis av nationell eller regional tillhörighet en viktig analysenhet. I stället diskuteras inflytande över den övergripande processen (och således slutprodukten) framför allt i termer av olika individers påverkan på de olika delprocesserna.

Vid närmare eftertanke är detta kanske inte så konstigt då det är individer, inte aktörer, som deltar i processen.

Personligheter

I den studerade processen förefaller en rad karismatiska personligheter (i olika formella positioner) ha haft en stor betydelse. Gemensamt för dessa är att de alla verkar ha besuttit en stark teknisk, språklig och kulturell kompetens, något som sammanfattas i begreppet ”standard setting professionalism”. Detta kan vara något att beakta i diskussioner beträffande hur olika aktörer kan få ”sin röst hörd” då IASB utvecklar nya redovisningsstandarder.

Sammanfattningsvis pekar min avhandling på att den dominerande synen på processen bakom redovisningsstandarder som en kamp mellan olika ekonomiska intressen (intressegrupper) är alltför enkel. Den politiska dimensionen finns visserligen, men utgör bara en del av helheten.

För den som vill påverka arbetet med att utveckla en standard medför den föreslagna modellen dessutom intressanta uppslag för att diskutera olika former av inflytande.

Anja Hjelström är ekonomie doktor vid Handelshögskolan i Stockholm. Hon medverkade senast i Balans nr 11/1995.

En stor del av avhandlingen ”Understanding International Accounting Standard Setting – A case study of the process of revising IAS 12 (1996), Income Tax” innehåller en kronologisk redogörelse för varför IASC kom att ge ut en standard som förordade balansräkningsansatsen för redovisning av uppskjuten skatt 1996, en metod som då innebar en förändring i redovisningspraxis i de allra flesta länder. I ett omfattande appendix till boken finns ett antal numeriska exempel som illustrerar skillnaden mellan olika principer för redovisning av uppskjutna skatteeffekter.

Avhandlingen kan beställas från Ekonomiska Forskningsinstitutet vid Handelshögskolan i Stockholm (efi@hhs.se).