Revisorsnämnden och åttonde direktivet

Direktivets regelkonstruktion

I likhet med den syn på revisorers verksamhet som kommit till uttryck i samband med tidigare regelarbete inom EU, läggs stor vikt även denna gång på oberoendefrågorna. I detta sammanhang ska direktivet ses som en förlängning av de nu gällande regelverken. Oberoendereglernas närmare innehåll ska beslutas av kommissionen genom det nämnda kommittologiförfarandet. Här ges kommissionen möjlighet att som utgångspunkt ta de principer som kommer till uttryck i oberoenderekommendationen.

I direktivet ägnas artikel 22 åt revisorns oberoende. Bestämmelsen bygger, i likhet med den svenska revisorslagens regler, på en principbaserad analysmodell för att avgöra om en revisor kan ha kvar eller åta sig ett uppdrag i de situationer när det föreligger ett hot mot hans eller hennes oberoende. Föreligger hot ska motåtgärder vidtas och om detta inte går eller om de är otillräckliga ska revisorn inte genomföra uppdraget. En enligt vår mening viktig nyhet är att det i direktivet föreskrivs att medlemsländerna, när det gäller revision av företag av allmänt intresse och det är lämpligt för att värna revisorns eller revisionsbolagets oberoende, ska se till att ett sådant uppdrag inte alls får genomföras om det föreligger självgransknings- eller egenintressehot i EG-rättslig betydelse.

Skillnader i förhållande till revisorslagen

Reglerna om revisorns oberoende och den analysmodell som tjänar som underlag för direktivet skiljer sig i några avseenden från den svenska regeln i 21 § revisorslagen. Direktivets regel tar i vissa delar sikte på effekterna av en oberoendehotande omständighet. Om sådana föreligger ska motåtgärder vidtas. Den svenska regeln utgår formellt sett från själva den oberoendehotande omständigheten och låter den utgöra en presumtion för att avstå från revisionsuppdraget, om presumtionen inte bryts av föreliggande omständigheter eller vidtagna motåtgärder. Det hävdas ibland att den svenska regeln till sin effekt är väsentligt strängare än den regelmodell som finns i direktivet och som vissa andra internationella regelverk bygger på (EG:s oberoenderekommendation och IFAC:s Code of Ethics for Professional Accountants). Det är svårt att avgöra om det är så. Att regeln tar en annan – kanske strängare – utgångspunkt betyder inte med nödvändighet att utfallet blir mera strikt än med tillämpning av direktivets regel i en konkret situation. Ingenting i RN:s hittillsvarande praxis tyder egentligen på det. De avgöranden som nämnden har meddelat med tillämpning av den svenska analysmodellen har, i varje fall när det gäller större företag, hittills mest rört sig om olika typer av vänskaps- och närståendehot mot revisorns oberoende. I de fall där ett revisionsbolag har ledande företrädare som har närstående släktingar i en revisionsklients styrelse torde bedömningen ha blivit densamma även med tillämpning av direktivets regel. De avgörandena är stränga, men säger egentligen ingenting om hur nämnden skulle bedöma särskilda omständigheter eller möjligheten att vidta motåtgärder vid andra typer av hot mot oberoendet.

Direktivet förbjuder som nämnts revision av företag av allmänt intresse i vissa fall av självgransknings- eller egenintressehot. Hoten kan sannolikt inte balanseras bort genom motåtgärder, vilket torde innebära att direktivet går längre än revisorslagen.

Vilka företag ska anses vara av allmänt intresse i Sverige?

Frågan om vilka företag som ska anses vara av allmänt intresse kommer att vara av stor betydelse för bedömningen av relationerna mellan revisorn och revisionsklienten i förhållande främst till självgransknings- och egenintressehoten.

I direktivet definieras företag av allmänt intresse utifrån vissa av EG-rätten reglerade verksamheter (bolag med noterade värdepapper inom EU, kreditinstitut och försäkringsföretag). Utöver de reglerade verksamhetsformerna är det upp till respektive medlemsland att bestämma vilka verksamheter som ska vara av allmänt intresse.

När det gäller bedömningen av vilka företag som ska anses vara av allmänt intresse i Sverige förespråkar vi för egen del att bedömningen ska baseras på verksamheternas samhälleliga betydelse. Utan att ta ställning till hur bedömningen ska utfalla finns det i varje fall två typer av företag som bör diskuteras och som inte givet faller direkt under begreppet som det definieras i direktivet. Det rör sig för det första om icke-noterade, privata, aktiebolag med hög affärsvolym och ett stort antal anställda. Typexemplet är Ikea AB. Den andra typen är företag som grundas, leds och finansieras på basis av offentligrättsliga beslut, dvs. statliga, kommunala och landstingsägda företag samt vissa andra företag.

Genomlysning

I vissa avseenden innehåller direktivet strängare regler för revision av eller revisorer i företag av allmänt intresse. En av dessa är att [den revisor eller] det revisionsbolag som reviderar ett sådant företag ska offentliggöra en särskild behörigt underskriven handling som innehåller bl.a. ett uttalande om revisionsbolagets oberoendepraxis och som bekräftar att bolaget genomfört interna kontroller av följsamheten mot oberoendereglerna. Vidare ska den innehålla ganska detaljerad finansiell information.

Denna lösning är intressant. För det fall den ska ses som en del av det system som ska säkra tilltron till revisorers oberoende, så väcker den en fråga som inte varit föremål för någon omfattande diskussion i Sverige. Det rör sig om betydelsen av öppenhet i informationsgivningen. Den i direktivet föreslagna informationsgivningsplikten som metod för säkrande av oberoendet aktualiserar frågan om vilken betydelse genomlysning som motåtgärd kan tänkas få.

Bakgrund

En av de tydligaste trenderna på revisorsområdet är den internationalisering som revisionsbranschen genomgått. Uppdragen i revisionsverksamheten är ofta gränsöverskridande. De internationella koncernerna är allt fler och allt större. De stora bolagens aktier är inte sällan parallellnoterade och bolagen står därför under tillsyn i mer än ett land. Genom att revisionen är avhängig de krav som ställs på klienterna så har även kraven på revisorerna förändrats i och med denna utveckling.

Vi har på senare tid kunnat notera att det verkar finnas ett behov hos de svenska revisionsbyråerna att samverka med utländska revisionsbyråer i paraplyorganisationer inte bara organisatoriskt utan även i enskilda uppdrag. Denna möjlighet är i dag inskränkt bl.a. genom reglerna om ägande av revisionsverksamheter och reglerna om tillåten verksamhet. Det är sannolikt att utrymmet för sådana inskränkningar kommer att minska.

Direktivets krav på ägare och styrelseledamöter i revisionsbolag

I fråga om att genomföra enskilda revisionsuppdrag fastslås i direktivet att den som på ett revisionsbolags vägnar utför själva revisionen ska vara godkänd som revisor i det medlemsland där revisionen ska utföras. Det nya direktivet ger däremot större möjligheter för revisionsbolagen att organisera sin verksamhet på ett friare sätt inom unionen. Kvalifikationskraven för godkännande av revisionsbolag är nämligen ändrade när det gäller ägande av och inflytande över dessa bolag. Av särskilt intresse är att revisionsbolag kan godkännas och därmed registreras så länge en ägarmajoritet antingen består av godkända revisionsbolag i något medlemsland, eller om det rör sig om fysiska personer, har sådana kvalifikationer att de kan bli godkända revisorer. Direktivet föreskriver alltså inte ens att de fysiska personer som äger ett revisionsbolag faktiskt är godkända revisorer i något annat medlemsland. Det är dock tillåtet för medlemsländerna att i sin nationella lagstiftning kräva att dessa även är godkända i något medlemsland. När det gäller styrelseledamöter i revisionsbolag är kraven också förändrade på motsvarande sätt.

Reglernas betydelse för svenska förhållanden

Direktivet innebär att det inte längre kan krävas att ett svenskt revisionsbolag ägs bara av svenska revisorer eller svenska revisionsbolag. Men det innebär också att vi i Sverige tvingas ta ställning till frågan om hur och i vilken omfattning svenska revisorer och revisionsbolag får äga andelar i utländska revisionsfirmor. Det kan ifrågasättas om inte konkurrensaspekter och värnet om en öppen europeisk marknad för revisionstjänster talar för att vi ska ha en i grunden tillåtande syn på att svenska revisorer förlägger delar av sin verksamhet i andra länder inom unionen.

Ändringarna i ägarreglerna kommer att medföra ett helt annat arbetssätt för RN i samband med godkännande och auktorisation av revisorer och registrering av revisionsbolag samt tillsynen över dem som omfattas av nämndens tillsyn.

Offentlig tillsyn

Reglerna om offentlig tillsyn i direktivet är tämligen detaljerade. Generellt kan sägas att unionen genom direktivet vill ta ett första steg mot att åstadkomma ett omfattande samarbete mellan de ansvariga tillsynsmyndigheterna. Nyligen har kommissionen inrättat en kommitté inom EU som ska bestå av representanter för unionens tillsynsmyndigheter med uppgift att bl.a. utveckla och konkretisera myndighetssamverkan i dessa delar.

Medlemsländerna åläggs att skapa ett verksamt system för offentlig revisorstillsyn och ett antal villkor för detta ska uppfyllas. Det enklaste och mest grundläggande är att alla revisorer som är behöriga att utföra lagstadgad revision ska omfattas av tillsynen. Även om det i beslutande organ får ingå en minoritet av revisorer ska tillsynen dock ledas och administreras av icke-revisorer. Vi anser att kraven uppfylls till alla delar av hur tillsynen idag är anordnad.

Ömsesidigt erkännande av regler och beslut

En av de bärande tankarna bakom direktivet är insikten om att den ökade internationaliseringen av revisionsarbetet kräver ett välutvecklat internationellt samarbete både när det gäller regelutveckling och tillsyn. Detta avspeglas i en förpliktelse för medlemsländerna att ömsesidigt erkänna den tillsynsordning och det system för regelbildning som finns i det land där revisorn är registrerad och där det reviderade bolaget har sitt säte. Direktivet ger särskilda regler för att undvika överlappande regler och krav på revisorn i de fall en internationell koncern revideras eller då ett bolags aktier handlas på ett annat EU-lands börser.

Samverkan mellan myndigheter

Det ska enligt direktivet finnas en eller flera myndigheter i varje land som ansvarar för regelbildningen och tillsynen. Dessa ska ges möjligheter till internationellt samarbete med sina motsvarigheter i unionen. Samarbetet är i första rummet inriktat mot klassiskt informationsutbyte. Direktivet lägger på medlemsländerna en generell förpliktelse att se till att de ansvariga myndigheterna assisterar varandra och utbyter information i frågor som rör godkännande, registrering, kvalitetskontroll, utredningsverksamhet och disciplinärenden. Bestämmelserna stannar dock inte vid ett generellt uttalande med denna innebörd. De ansvariga myndigheterna åläggs därutöver att på begäran av en annan sådan myndighet utan onödigt dröjsmål lämna information till denna som behövs för t.ex. utredningen av ett disciplinärende. Har myndigheten inte tillgång till sådan information ska den utan onödigt dröjsmål vidta åtgärder för att skaffa fram denna. Om detta inte låter sig göras ska den begärande myndigheten utan onödigt dröjsmål underrättas om skälen till detta.

Om en ansvarig myndighet på något sätt finner att det har begåtts fel t.ex. i samband med revisionen av ett dotterbolag i ett annat EU-land, ska den ansvariga myndigheten i det land där dotterbolaget finns underrättas. Dessutom får en ansvarig myndighet i ett medlemsland begära av sin motsvarighet i ett annat medlemsland att den genomför utredningsåtgärder. Den begärande myndigheten har också rätt att i sådana fall låta egna tjänstemän delta i den andra myndighetens utredning.

Till de här berörda åtagandena har kopplats ett antal vägransgrunder. Sålunda får en begäran avslås bl.a. om den begärda åtgärden skulle strida mot nationella regler om säkerhet eller om rättsliga åtgärder redan har inletts mot den berörde revisorn eller det berörda revisionsbolaget. Däremot tillåts inte nationella sekretessregler att hindra det samarbete som föreskrivs i direktivet.

Betydelse för svenska förhållanden

Vi välkomnar direktivets regler om samarbete mellan tillsynsmyndigheter. RN har redan idag sett behov av att i vissa ärenden kunna få till stånd ett sådant samarbete med andra europeiska tillsynsmyndigheter som direktivet nu öppnar för. RN kommer också aktivt att medverka till att den i direktivet skisserade internationella samverkan kommer till stånd i praktiken. Man kan vänta sig en snabb utveckling av reglerna om myndighetssamarbete på revisorsområdet. Genomförandet av direktivets regler kräver sannolikt vissa lagstiftningsåtgärder, t.ex. kan de sekretessregler som gäller för RN:s verksamhet behöva ses över.

Samarbete med tredje land

Direktivet innehåller en uppsättning regler som har bäring på revisorer, revisionsbolag, revisorstillsyn och normgivning i förhållande till länder utanför unionen, s.k. tredje länder. Direktivet innehåller bl.a. regler om under vilka förutsättningar och i vilka former samarbete kan tillåtas ske mellan tillsynsmyndigheter i tredje land och tillsynsmyndigheter i ett medlemsland. Även om reglerna är mycket omfattande tillåter de i princip bara att revisionsdokumentation överförs till en tillsynsmyndighet i tredje land, och då bara om det rör revision av ett bolag som har utgivit aktier i det berörda tredje landet eller ingår i en koncern som avger års- eller koncernredovisning i det landet. I så fall får handlingarna bara utväxlas genom förmedling av den nationella tillsynsmyndigheten i medlemslandet på uttrycklig begäran av tredjelandets motsvarande myndighet.

Även om direktivets regler syftar till att möjliggöra för medlemsländerna att samarbeta med länder utanför EU kan ifrågasättas om reglerna, pga. att de är alltför strikta och protektionistiska, inte riskerar att försvåra ett sådant samarbete. Ett nära förestående samarbete med PCAOB i USA accentuerar nödvändigheten av regler och överenskommelser som kan fungera i praktiken. De revisionsbyråer som registrerats hos SEC ska vara kvalitetskontrollerade enligt PCAOB:s regler senast vid utgången av år 2007. Om de nationella tillsynsmyndigheterna i EU ska kunna spela någon som helst roll i denna process är det viktigt att samarbetet sätter igång snarast. Frågan är därför angelägen, men vi är inte helt säkra på att direktivets regler avsevärt kommer att underlätta arbetet.