Stefan Engström ifrågasätter i sitt debattinlägg i Balans nr 4/2006 att det vid pensionsåtagande genom kapitalförsäkring ska göras avsättning. Hans huvudargument är att det inte är sannolikt med utbetalning. Det är i och för sig riktigt att det vid avsättning ska göras en sannolikhetsbedömning beträffande att åtagandet leder till en framtida utbetalning från företaget, men Caisa Drefeldt och Håkan Ohlson menar att denna bedömning inte kan baseras på företagarens uppfattning att han/hon inte kommer att låta försäkringen falla ut, utan pensionsutfästelsen kommer att återtas. Så länge pensionsutfästelsen gäller ska den redovisas.
I och för sig så tillåter årsredovisningslagen (ÅRL) att pensionsförpliktelser vilka inte redovisas som skulder eller har täckning i pensionsstiftelsens kapital endast redovisas såsom ansvarsförbindelse, men låt oss gå tillbaks till den ursprungliga transaktionen.
Bokföringslagen (BFL) definierar i 1 kap. 2 § vad en affärshändelse är. Affärshändelse är alla förändringar i storlek och sammansättning av företagets förmögenhet. Enligt 5 kap. 1 § 1 st. ska affärshändelserna bokföras så att de kan presenteras i registerordning och i systematisk ordning. I 2 st. i samma paragraf ställs krav på att det ska vara möjligt att kontrollera fullständigheten i bokföringsposterna och överblicka verksamhetens förlopp, ställning och resultat.
Är då utställande av en pensionsförpliktelse en affärshändelse? Tveklöst ja, det är ett avtal mellan bolaget och utomstående. (Oavsett om denna motpart är ägare eller inte). Ska då denna affärshändelse bokföras? Återigen vill vi påstå att så är fallet.
ÅRL tillåter, som ovan nämnts, en annan redovisning. Skulle då Bokföringsnämndens (BFN) utkast till allmänt råd strida mot ÅRL? Svaret är nej. Går man in i förarbetena till BFL framgår det att god redovisningssed så långt som möjligt ska bestämmas genom en traditionell tolkning av lag och andra författningar på området, en tolkning som främst ska grundas på föreskrifternas ordalydelse lästa i ljuset av deras syften och de allmänna principer som regler ger uttryck för. När en traditionell lagtolkning inte räcker för att besvara en viss fråga, måste en utfyllande tolkning göras. Den utfyllande tolkningen bör lämpligen ha en förankring i faktiskt förekommande bokföring eller redovisning och alltså i någon mån ge uttryck för en redovisningssed hos bokföringsskyldiga. Lagstiftaren skriver vidare att det inte är lämpligt att tillmäta enbart förekommande praxis betydelse. Den kompletterande normgivningen måste från tid till annan utvecklas och en låsning till den praxis som råder vore olycklig. Även bokförings- eller redovisningsmetoder som ännu inte fått genomslag i praxis men som utgör en vidareutveckling av redovisningsprinciper som anges i lag eller som godtas i praxis bör alltså tillmätas stor betydelse.
Hur har praxis utvecklats på området pensioner?
Tidigare har vi haft FAR:s rekommendation om redovisning av pensioner. I denna skriver FAR att de anser det synnerligen önskvärt att alla pensionsförpliktelser som inte har täckning i realstiftelses förmögenhet eller i tecknad pensionsförsäkring skuldförs. I Redovisningsrådets rekommendation RR 29 står det klart att en pensionsförpliktelse ska redovisas som skuld. Enda skillnaden som RR 29 tillåter mellan koncernredovisningen och redovisning i den juridiska personen är beräkning av avsättningens storlek. (Enligt tryggandelagen i juridisk person).
Nåväl, tänker vän av ordning, måste ett mindre företag redovisa i enlighet med Redovisningsrådets rekommendationer? Svaret är givetvis nej, men då är, det enda som idag är skrivet och utgivet, FAR:s rekommendation om redovisning av pensioner.
Kan BFN idag gå in och begränsa företagens möjligheter till olika alternativ? Ja, låt oss ta en titt på vad som står skrivet i förarbetena till en av den senare ändringen av ÅRL. Där står att: ”Hänvisningen till god redovisningssed innebär bl.a. att de uttalanden som normgivande organ gör på området kan få till följd att bestämmelsens tillämpningsområde preciseras och snävas in.” I detta fall gäller det redovisning till verkliga värden av materiella tillgångar. Kan man då dra en slutsats av denna mening? Vi anser detta. Det är normgivarens uppgift att utveckla den goda redovisningsseden och i vissa fall kan det innebära att normgivaren begränsar valmöjligheten som kan finnas i en ramlag som både BFL och ÅRL är.
Låt oss då återvända till bokföringslagen. Varför ska man inte bokföra en affärshändelse? I BFL finns inga undantag från att bokföra affärshändelser. Är då avtalen om pension inte ett bindande avtal och därmed en affärshändelse? Jovisst är det detta som vi ovan skrivit. Att företagsledaren, som Stefan Engström skriver i sitt debattinlägg, med stor sannolikhet inte kommer att fullfölja avtalet innebär inte att affärshändelsen diskvalificeras, utan om pensionsutfästelsen återtas är det en ny affärshändelse. Stefan Engström skriver i sin artikel att i de fall pensionsutfästelsen avser ägaren eller ägarna, i t.ex. ett litet aktiebolag, så riskerar redovisningen enligt det allmänna rådet att bli missvisande.
Hur bolagets ägare har för avsikt att avsluta sin verksamhet i framtiden kan inte påverka redovisningen av en affärshändelse idag.
Redovisningen ska återspegla det som har hänt och inte antecipera affärshändelser som i dagsläget anses högst sannolika. Ett citat av Redovisningsrådets rekommendation om avsättningar, RR 16, punkt 34 är på sin plats: ”En avsättning ska göras med det belopp som motsvarar den bästa uppskattningen av den utbetalning som krävs för att reglera åtagandet på balansdagen.” Fokus är således på det åtagande som finns och inte huruvida det skulle gå att bryta det formella åtagandet som pensionsutfästelsen är.
Stefan Engström skriver i sin artikel att det är osannolikt att pensionsförpliktelsen till ägaren i ett mindre aktiebolag ska infrias. Att skulden skulle vara osannolik och att redovisningen om den sker i enlighet med det utkast BFN har givit ut skulle innebära en pessimistisk bild av företaget. Det vi anser att Stefan Engström har glömt är frågan: Varför tecknar man ett avtal som inte ska gälla? Vad händer om den som pensionsutfästelsen är ställd till, avlider i förtid? Har bolaget då inte en skuld?
Att det i många fall, ur ett rent företagsekonomisk synsätt i mindre bolag, är direkt felaktigt att teckna en pensionsutfästelse med en kapitalförsäkringslösning, kan inte ligga till grund för hur redovisningen ska ske. Redovisningen ska baseras på allmänna principer och som vi redogjort för ovan så är en av dessa principer att alla affärshändelser ska bokföras.
En kritik som framförts och som även Stefan Engström delar, är i de fall ett bolag enbart tidigare har redovisat kapitalförsäkringen som en tillgång och redovisat pensionsåtagandet som en ansvarsförbindelse, kan komma att hamna i en kontrollbalansräkningssituation om krav ställs på att pensionsåtagandet ska redovisas som en skuld/avsättning.
Vi anser att redovisningen ofta används som en indikation på om bolaget uppfyller kravet på kapitaltäckning, varför det måste framstå som rimligt att ett pensionsåtagande medför en avsättningsskyldighet.
Caisa Drefeldt – auktor revisor KPMG – och Håkan Ohlsson – godkänd revisor Öhrlings PricewaterhouseCoopers – är FAR SRS representanter i Bokföringsnämnden.