Punkt 3 i SÖG 2410 ”Översiktlig granskning av finansiell delårsinformation utförd av företagets valda revisor” förklarar gränssnittet mellan SÖG 2410 och SÖG 2400 ”Uppdrag att göra översiktlig granskning av finansiella rapporter”.
Med utgångspunkt i det nya ramverket för bestyrkandeuppdrag och den nya standarden för översiktlig granskning av delårsrapporter utförd av företagets valda revisor1, SÖG 2410, ger denna artikel perspektiv på den revisorsgranskning som benämns revision respektive översiktlig granskning.
Revision och översiktlig granskning är bestyrkandeuppdrag: vad karaktäriserar sådana uppdrag?
Bestyrkandeuppdragets resultat: En av revisorn uttalad åsikt...
Genom det nya ramverket för bestyrkandeuppdrag, som efter remissbehandlingen 2005 nu publicerats i FAR:s Samlingsvolym 2006 del 11, introduceras ett nytt begrepp för uppdrag som funnits länge i revisorernas verksamhet – nämligen just ”bestyrkandeuppdrag”. Vad står det begreppet för? Jo, det är benämningen på de uppdrag där revisorn rapporterar resultatet av den granskning som han eller hon har utfört genom att själv uttala en slutsats i form av en åsikt om det som granskats. Åsikten uttalas jämfört med någon bekant måttstock.2
... grundad på bestämd säkerhet!
Det finns två typer av bestyrkandeuppdrag. Typbestämningen är gjord utifrån revisorns granskningsinsats, dvs. inriktningen på och omfattningen av granskningen. Granskningsinsatsen avgör hur säkra slutsatser revisorn kan dra om det som granskas, en säkerhet som visas genom det sätt varpå åsikten uttalas. Åsikten kan uttalas antingen grundad på hög men inte absolut säkerhet eller grundad på begränsad säkerhet3].
Säkerheten i den uttalade åsikten vid en revision är hög men inte absolut medan...
En uttalad åsikt som uttrycks
”XX [det som granskas och som den uttalade åsikten gäller] är upprättad i enlighet med ... [en bekant måttstock]”
grundas på och speglar en granskningsinsats med en inriktning och omfattning som gör det möjligt för revisorn att skaffa sig en sådan säkerhet att han eller hon kan uttala åsikten med en hög men inte absolut säkerhet.
Det är denna typ av uttalande som görs vid en revision av historisk ekonomisk information. T.ex. uttalandet om årsredovisningen jämfört med årsredovisningslagen vid den lagstadgade revisionen. Uttalandet görs i en jakad form.
... säkerheten i den uttalade åsikten vid en översiktlig granskning är begränsad
När däremot den uttalade åsikten uttrycks
”det har inte kommit fram några omständigheter som ger mig anledning att anse att XX [det som granskas och som den uttalade åsikten gäller] inte är upprättad i enlighet med ... [en bekant måttstock]”
grundas den på och speglar en granskningsinsats som, jämfört med en revision, har en annan och begränsad utformning. Vid en sådan granskning kan det komma fram viktiga omständigheter som påverkar det som granskas men den ger inte alla de bevis som skulle krävas vid en revision. Granskningsinsatsen ger därför endast en begränsad säkerhet som grund för den uttalade åsikten vilket innebär att risken för att det som granskas inte är fritt från väsentliga felaktigheter är större än när den uttalade åsikten grundar sig på den granskningsinsats som krävs vid en revision.
Det är denna typ av uttalande som görs som resultatet av en översiktlig granskning av historisk ekonomisk information. T.ex. uttalandet om delårsrapporten jämfört med årsredovisningslagen vid en översiktlig granskning i enlighet med SÖG 2410 (jfr nedan). Uttalandet görs i en negerad form.
Den exakta karaktären på revisorns granskningsåtgärder i ett bestyrkandeuppdrag anpassas efter omständigheterna ...
Revisorns granskning i ett bestyrkandeuppdrag syftar till att inhämta bevis för att kunna dra slutsatser att grunda sin uttalade åsikt på. Ramverket slår fast exakt karaktären på samt omfattning och förläggning i tiden av granskningsåtgärderna för att inhämta bevis varierar från det ena uppdraget till det andra. Teoretiskt finns det ett oändligt antal varianter av granskningsåtgärder för att inhämta bevis.
... vilket kräver tydlig kommunikation och därmed en längre rapport från revisorn
I praktiken är det emellertid svårt att kommunicera granskningsåtgärderna på ett klart och otvetydigt sätt. Revisorn försöker kommunicera dem klart och otvetydigt och använder det sätt som är lämpligt för ett uppdrag där uttalandet görs med hög säkerhet eller där uttalandet görs med begränsad säkerhet. Med det goda syftet att kommunicera bättre, innebär det bl.a. att revisorns rapport från granskningen i ett bestyrkandeuppdrag blir längre än vi hittills varit vana vid.
Teknikerna för att inhämta bevis
Tillvägagångssätten (teknikerna) för att skaffa sig bevis vid en revision beskrivs i RS 500 och består av en kombination av åtgärder under beteckningarna inspektion, observation, förfrågning, bekräftelse, omräkning och omgörning samt analytisk granskning. Vid en översiktlig granskning, som alltså är begränsad jämfört med en revision, är utgångspunkten granskningsteknikerna förfrågning och analytisk granskning (se mer om detta senare i artikeln). Nedanstående illustration visar skillnaden i teknikerna för att inhämta bevis som används vid respektive granskning.
Sätt att inhämta bevis | Revision | Översiktlig granskning |
|---|---|---|
Inspektion | x | |
Observation | x | |
Förfrågning | x | x |
Bekräftelse | x | |
Omräkning | x | |
Omgörning | x | |
Analytisk granskning | x | x |
Vilken granskningsinsats ligger till grund för uttalandet vid en revision?
Ett revisionsuttalande, dvs. ett uttalande med hög men inte absolut säkerhet uttryckt i en jakad form, är resultatet av en systematisk uppdragsprocess där det, kraftigt sammanfattat, ingår att
skaffa sig en förståelse av det som granskas inklusive, interna kontroller i sammanhanget,
bedöma, på grundval av denna förståelse, de risker som finns för att det som granskas kan vara väsentligt felaktig,
besluta om karaktären på samt omfattningen och förläggningen i tiden av granskningsåtgärder som svar på de enligt (b) identifierade och bedömda riskerna,
utföra dessa gransknings åtgärder klart kopplade till riskerna enligt (b) genom att använda en kombination av de tekniker som beskrivits ovan (i dessa granskningsåtgärder ingår substansgranskning och granskning av kontroller allt efter relevans och tillämplighet) samt att
bedöma revisionsbevisens tillräcklighet och ändamålsenlighet för att kunna dra slutsatser och rapportera.
Det är denna uppdragsprocess och granskning som kommer till uttryck i RS.
Vilken granskning ligger till grund för uttalandet vid en översiktlig granskning?
Även ett översiktlig granskningsuttalande, dvs. ett uttalande med begränsad säkerhet uttryckt i en negerad form, är resultatet av en systematisk uppdragsprocess som kräver tillämpning av skicklighet i och tekniker för granskning. Och även här handlar processen i grunden om att samla in tillräckliga och ändamålsenliga bevis som innefattar att skaffa sig en förståelse av det som ska granskas och andra uppdragsförhållanden.
Men vid en översiktlig granskning, jämfört med en revision, begränsar revisorn medvetet karaktären på samt omfattningen och förläggningen i tiden av granskningsåtgärderna för att samla in tillräckliga och ändamålsenliga bevis. Ramverket anger principiellt, att granskningsåtgärderna för att samla in tillräckliga och ändamålsenliga bevis varierar beroende på vad det är som ska granskas samt behoven hos användare och uppdragsgivare, innefattande relevanta begränsningar som kan ligga i tid och kostnader.
SÖG 2410 ger en konkret beskrivning av granskningsinsatsen, granskningsteknikerna och granskningsåtgärderna vid en översiktlig granskning av en delårsrapport som en vald revisor gör. Förutsättningen vald revisor är viktig att notera då den innebär att revisorn genom den utförda revisionen har skaffat sig en tillräcklig förståelse av verksamheten som nu ”endast” behöver uppdateras (jfr fotnot 1).
Detta till skillnad från ett uppdrag i enlighet med SNT 4400 ”Uppdrag att utföra granskning enligt särskild överenskommelse rörande finansiell information” där revisorn utför och rapporterar en ombedd granskning utan att uttala någon åsikt om resultatet.
När det gäller bestyrkandeuppdrag som avser historisk ekonomisk information benämns de uppdrag där uttalandet görs med hög men inte absolut säkerhet för revision medan uppdrag där uttalandet görs med begränsad säkerhet benämns översiktlig granskning.
Vad säger SÖG 2410 om den valda revisorns översiktliga granskning av en delårsrapport?
Förståelsen av och kunskapen om verksamheten är grundläggande ...
Den valda revisorn måste uppdatera sin förståelse av och kunskap om verksamheten för att planera och utföra granskningen av delårsrapporten och häri innefattas relevant intern kontroll, riskbedömningar och övervägande av väsentlighet. (En revisor som är nyligen vald och som inte har utfört någon revision i enlighet med RS måste skaffa sig förståelsen inför en översiktlig granskning av en delårsrapport.)
... för att den översiktliga granskningen totalt sett ska få rätt fokus
Revisorn använder förståelsen på två sätt. För det första för att bestämma de förfrågningar och den analytiska granskning som ska göras och de andra översiktliga granskningsåtgärder som ska vidtas. För det andra för att identifiera de specifika händelser, transaktioner eller påståenden som ska omfattas av dessa respektive åtgärder.
Några exempel på åtgärder som en vald revisor vidtar för att uppdatera förståelsen i samband med en översiktlig granskning är angivna i nedanstående illustration.
Exempel på några av de åtgärder som SÖG 2410 anger för att uppdatera förståelsen av verksamheten
läsning av historisk granskningsdokumentation och rapportering från företaget för att identifiera omständigheter som kan ha betydelse nu
övervägande av tidigare identifierade betydande risker
övervägande av väsentlighet för att bestämma åtgärder och bedöma den påverkan som felaktigheter har
övervägande av karaktären på tidigare identifierade felaktigheter och betydelsefulla redovisnings- och rapporteringsfrågor inkl. brister i intern kontroll
förfrågningar till företagsledningen rörande oegentligheter, påverkan av ändringar i affärsverksamheten, ändringar j intern kontroll, processen för delårsrapporten och tillförlitligheten i den bokföring som rapporten baseras på
Fokuserade förfrågningar och analytisk granskning, avstämning mot bokföringen samt riktade andra översiktliga granskningsåtgärder är de huvudsakliga granskningssätten men ...
En översiktlig granskning av en delårsrapport genomförs med utgångspunkt i granskningsåtgärderna, förfrågningar om viktiga förhållanden i företaget, analytisk granskning samt andra översiktliga granskningsåtgärder. Resultaten från den uppdaterade förståelsen enligt ovan påverkar karaktären på och omfattningen av de förfrågningar och den analytiska granskning som görs samt de andra översiktliga granskningsåtgärder som vidtas. Förfrågningarna riktas i första hand till personer som ansvarar för finansiella frågor och redovisningsfrågor.
En översiktlig granskning kräver bevis för att delårsrapporten överensstämmer med den underliggande bokföringen. Men vanligtvis krävs inte någon granskning av bokföringen genom inspektion, observation eller bekräftelse och inte heller att information som inhämtats om viktiga redovisningsfrågor rörande delårsrapporten blir föremål för bekräftelse.
Några exempel på de översiktliga granskningsåtgärder som vanligtvis vidtas vid en granskning av en delårsrapport framgår av nedanstående illustration.
Exempel på några av de översiktliga granskningsåtgärder som revisorn vanligtvis vidtar enligt SÖG 2410
läsning av relevanta protokoll
överväga vilken effekt omständigheter har som tidigare lett till avvikelser i revisorns rapportering eller till ändringar eller icke rättade felaktigheter i bokföringen
förfrågningar till lämpliga personer i företaget om
förenligheten mellan delårsrapporten och föreställningsramen (”den bekanta måttstocken” jfr ovan)
eventuella ändringar i redovisningsprinciper eller metoderna att tillämpa dem
nya affärshändelser och deras påverkan på redovisningsprinciperna
eventuella kända felaktigheter som inte är rättade
företagsförvärv eller avyttringar och deras påverkan
förhållanden kring redovisade verkliga värden
närståendetransaktioner och deras redovisning och upplysning
förhållanden kring åtaganden och skyldigheter i avtal, ändringar i ansvarsförbindelser innefattande även stämningar och krav, efterlevnad av lånevillkor
omständigheter som orsakat frågor under den översiktliga granskningen
transaktioner runt det aktuella periodslutet
kännedom om oegentligheter eller anklagelser om sådana och deras påverkan
kännedom om bristande efterlevnad av lagar och föreskrifter och deras påverkan
händelser efter delårsrapportens datering
bedömningen om fortsatt drift (resultatet av denna förfrågan kan medföra ytterligare granskningsåtgärder)
analytisk granskning för att identifiera ovanliga eller oväntade förhållanden
kommunikation, om det är ändamålsenligt, med jurist om stämningar eller krav
avstämning av delårsrapporten mot den underliggande bokföringen
... ytterligare granskningsåtgärder krävs om ”upprättad i enlighet med” ifrågasätts...
När det har kommit fram en omständighet som ger revisorn anledning att ifrågasätta om det behöver göras en väsentlig ändring av delårsrapporten för att den, i allt väsentligt, ska anses vara upprättad i enlighet med årsredovisningslagen, måste revisorn göra ytterligare förfrågningar eller vidta andra granskningsåtgärder för att kunna komma fram till en slutsats för sitt uttalande. Om exempelvis revisorns översiktliga granskningsåtgärder leder till att revisorn ifrågasätter huruvida en viktig försäljningstransaktion är bokförd i enlighet med årsredovisningslagen, utför han eller hon den ytterligare granskning som är tillräcklig för att lösa det oklara. T.ex. genom att diskutera villkoren för transaktionen med ledande personer på marknadsavdelningen eller ekonomiavdelningen eller läsa försäljningsavtalet.
... liksom en samlad bedömning av felaktigheter
Revisorn måste bedöma individuellt och sammantaget om de felaktigheter, innefattande otillräckliga upplysningar, som har kommit fram vid den översiktliga granskningen och som inte är rättade är väsentliga för delårsrapporten. Om nödvändigt måste den uttalade åsikten modifieras.
Uttalande från företagsledningen, revisorns ansvar för annan information som lämnas tillsammans med delårsrapporten samt dokumentationen av granskningen
Ytterligare översiktliga granskningsåtgärder innefattar att begära skriftliga uttalanden från företagsledningen som stödjande bevis i frågor som är viktiga för bedömningen av delårsrapporten, t.ex. rörande oegentligheter och händelser efter rapportdagen.
Revisorn måste också läsa annan än finansiell information som lämnas i delårsrapporten och överväga eventuell oförenlighet med den finansiella rapporteringen.
Den översiktliga granskningen måste vara så dokumenterad att den visar att den uttalade åsikten har stöd i den utförda granskningen samt att den översiktliga granskningen har utförts i enlighet med standarden och eventuella andra tillämpliga krav.
Revisorns rapport i SÖG 2410 speglar och beskriver skillnaden mellan den inriktning och omfattning som en översiktlig granskning har jämfört med motsvarande vid en revision
Nedan visas revisorns rapport enligt det andra exemplet i bilaga 4 till SÖG 2410. I det andra stycket i rapporten beskrivs den översiktliga granskningens inriktning och omfattning jämfört med en revision och hur det påverkar säkerheten i den uttalade slutsatsen.
Revisors rapport över översiktlig granskning av delårsrapport upprättad i enlighet med 9 kap. årsredovisningslagen (1995:1554)
Till styrelsen i...
Inledning
Jag (vi) har utfört en översiktlig granskning av bifogade delårsrapport för perioden .... Det är företagsledningen som har ansvaret för att upprätta och presentera denna delårsrapport i enlighet med årsredovisningslagen. Mitt (vårt) ansvar är att uttala en slutsats om denna delårsrapport grundad på min (vår) översiktliga granskning.
Den översiktliga granskningens inriktning och omfattning
Jag (vi) har utfört vår översiktliga granskning i enlighet med Standard för översiktlig granskning SÖG 2410 ”Översiktlig granskning av finansiell delårsinformation utförd av företagets valda revisor” som är utgiven av FAR. En översiktlig granskning består av att göra förfrågningar, i första hand till personer som är ansvariga för finansiella frågor och redovisningsfrågor, att utföra analytisk granskning och att vidta andra översiktliga granskningsåtgärder. En översiktlig granskning har en annan inriktning och en betydligt mindre omfattning jämfört med den inriktning och omfattning som en revision enligt Revisionsstandard i Sverige RS och god revisionssed i övrigt har. De granskningsåtgärder som vidtas vid en översiktlig granskning gör det inte möjligt för mig (oss) att skaffa mig (oss) en sådan säkerhet att jag (vi) blir medveten (-na) om alla viktiga omständigheter som skulle kunna ha blivit identifierade om en revision utförts. Den uttalade slutsatsen grundad på en översiktlig granskning har därför inte den säkerhet som en uttalad slutsats grundad på en revision har.
Slutsats
Grundat på min (vår) översiktliga granskning har det inte kommit fram några omständigheter som ger mig (oss) anledning att anse att den bifogade delårsrapporten inte, i allt väsentligt, är upprättad i enlighet med årsredovisningslagen.
Ort den DD månad ÅÅÅÅ
AA, Auktoriserad/godkänd revisor
Lars-Gunnar Larsson