Verksamhet med naturlig anknytning och hävd undantagen
Regelverket som styr de ideella föreningarnas skatteskyldighet är mycket komplicerat. Det finns dock en önskan att inte komplicera för föreningslivet i alltför hög grad. Men man kan ifrågasätta om intentionerna har fått avsedd effekt skriver Michael Asplund. Han går här igenom regelverk och praxis för beskattning av ideella föreningar.
En allmännyttig ideell förening är som huvudregel alltid skattskyldig för samtliga inkomster och all förmögenhet. En ideell förening kan dock vara undantagen inkomstbeskattning om den uppfyller kriterierna i 7 kap. 7 § 1 st. inkomstskattelagen (1999:1229). Dessa kriterier är att föreningen måste ha visst ändamål, i sin verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodose detta ändamål, bedriva en verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen av föreningens tillgångar samt vara öppen.
Om föreningen uppfyller dessa villkor är den undantagen inkomstbeskattning och betraktas såsom inskränkt skattskyldig. Inskränkt skattskyldiga ideella föreningar är, förutom för inkomsten av den ideella verksamheten, också frikallad från skattskyldighet för sin inkomst av kapital och tillfälliga förvärvsinkomster, dvs. räntor, utdelningar, reavinster och liknande samt därutöver t.ex. medlemsavgifter och statliga och kommunala bidrag och gåvor. Vidare kan föreningen vara frikallad från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete.
Föreningen ska ha ett allmännyttigt eller ett kvalificerat allmännyttigt ändamål (se faktaruta) som inte får vara begränsat till vissa familjers, föreningens medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen.
Allmännyttigt ändamål
Religiösa, välgörande, sociala, politiska, idrottsliga, konstnärliga eller liknande kulturella ändamål.
Kvalificerat allmännyttigt ändamål
Innebär att främja vård och uppfostran av barn, lämna bidrag för undervisning eller utbildning, bedriva hjälpverksamhet bland behövande, främja vetenskaplig forskning, främja nordiskt samarbete eller stärka Sveriges försvar under samverkan med militär eller annan myndighet (7 kap. 8 § IL).
Föreningen ska därutöver uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodose de allmännyttiga eller kvalificerat allmännyttiga ändamålen. Så anses vara fallet då föreningen av de medel som faktiskt används (delas ut) i vart fall till 90–95 % går till de allmännyttiga eller kvalificerat allmännyttiga ändamålen (7 kap. 9 § IL).
Att föreningen ska bedriva en verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen av föreningens tillgångar betyder att den ska använda (dela ut) minst 80 % av sin avkastning sett över en femårsperiod (7 kap. 10 § IL):
Med hänsyn till att föreningen uteslutande eller så gott som uteslutande måste tillgodose de allmännyttiga eller kvalificerat allmännyttiga ändamålen betyder det att högst 10 % av det belopp som faktiskt delas ut får användas till icke kvalificerade allmännyttiga ändamål. Om 80 % av avkastningen delas ut betyder det att minst 72 % (90 % av 80 %) av avkastningen måste användas till de allmännyttiga eller kvalificerat allmännyttiga ändamålen. Detta ger ett maximalt utrymme om 28 % att använda till icke kvalificerade ändamål.
Slutligen vad gäller en ideell förenings öppenhet sägs (7 kap. 13 § IL) att föreningen inte får vägra någon inträde som medlem, om det inte finns särskilda skäl för det med hänsyn till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet eller föreningens syfte eller annat. De särskilda skälen i detta fall innebär exempelvis att en körförening skäligen kan kräva att en medlem är intresserad av körsång eller att en motorcykelklubb i vart fall kan kräva att ett intresse för motorcyklar finns. Att kräva att medlemmarna ska vara av ett visst kön eller ha en viss hudfärg är diskriminerande och anses inte vara godtagbara. En förening kan inte heller vägra någon medlemskap genom att ha mycket speciella antagningsförfaranden.
En allmännyttig förening kan också vara skattebefriad för särskilt bedriven näringsverksamhet (rörelse) om denna till huvudsaklig del utgör verksamhet som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet eller utgör hävdvunnen verksamhet. Näringsverksamhet (rörelse) anses föreligga då kriterierna vinstsyfte, varaktighet och självständighet uppfylls. Med huvudsaklig menas (70–80 %).
Således måste dels en bedömning göras av vilka verksamheter som ska anses ingå i den särskilt bedrivna näringsverksamheten (rörelsen) samt huruvida de olika verksamheter av dessa som kan anses ha naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet eller anses utgöra hävdvunnen verksamhet.
Naturlig anknytning och hävd
Med verksamhet som har naturlig anknytning till den ideella verksamheten avses i första hand verksamhet som i sig innefattar ett direkt fullföljande av det allmännyttiga ändamålet. Vidare anses sådan anknytning föreligga också när verksamheten utgör ett direkt led i det ideella arbetet. Slutligen kan en verksamhet som har karaktären av service till medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksamheten anses ha sådan anknytning.
En kommersiell verksamhet kan således vara undantagen från inkomstbeskattning om den på grund av sitt materiella innehåll har ett direkt samband med föreningens allmännyttiga ändamål eller har karaktären av service till dem som deltar i den ideella verksamheten. Exempel på detta är entréavgifter för en idrottsförening. Av lagtexten framgår dock att inkomst av verksamhet, som inte har annat samband med det ideella än att det ska finansiera detta, däremot ska anses sakna naturlig anknytning till en förenings allmännyttiga ändamål.
Till verksamhet som av hävd utnyttjas för att finansiera ideellt arbete räknas anordnande av bingo och andra lotterier, fester, basarer, försäljnings- och insamlingskampanjer. Hit hör även sådan biografrörelse som bedrivs av nykterhetsförening eller av en förening med huvudsakligt ändamål att tillhandahålla allmänna samlingslokaler samt verksamhet som består i att en förening upplåter reklamutrymme på klubbdräkt eller i föreningens samlingslokaler e.d. Som ytterligare exempel på sådan verksamhet nämns i förarbetena anordnande av danstillställningar och loppmarknader (prop. 1976/77:135 s. 85) samt den tivoliverksamhet som bedrivs av Barnens Dags Förening i Stockholm (sku 1976/77:45 s. 30). Uppräkningen i lagrummet är inte uttömmande.
Exemplen visar vilka slags verksamheter som vid tiden för lagstiftningens tillkomst uppfattades som traditionella finansieringskällor. Vad som i moderna tider ytterligare kan tänkas utgöra traditionella finansieringskällor framgår inte. Däremot finns nyare praxis vilken utvisar att exempelvis bingolottoförsäljning tillhör denna kategori.
Regeringsrätten (RR) har avgjort ett förhandsbesked (Regeringsrättens dom den 27 september 1999 i mål 1385-1998). I detta förhandsbesked omtalas att anordnande av rockkonsert ska anses vara en hävdvunnen inkomst och tillhöra kategorin fester. Förutsättningen enligt Regeringsrätten var att idrottsföreningen medverkade vid anordnandet av konserten genom frivilliga insatser och att den procentuella vinsten oavkortat gått till föreningens ungdomsverksamhet. Att samverkan skett med ett kommersiellt skivbolag föranledde inte annan bedömning.
Lagstiftningen ger inte något besked om vad som kan krävas beträffande verksamhetens form och omfattning eller när det gäller konkurrenssituationen och liknande förhållanden. Det har varit en uppgift för praxis att göra den närmare avgränsningen (SOU 1995:63 s. 184).
I ett fall, RÅ 1987 ref. 153, har särskilt konkurrenssituationen berörts. Regeringsrätten konstaterade i det fallet att föreningen efter anbud och i konkurrens med andra erhållit det aktuella uppdraget (bevakning av en campingplats). Mot denna bakgrund ansågs verksamheten varken ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller kunna hänföras till hävdvunna finansieringskällor.
Huvudsaklighetsbedömning
Om en viss del av föreningens verksamhet anses utgöra sådan rörelse som inte är hävdvunnen eller har en naturlig anknytning till ändamålet och därmed i princip ska särskiljas från den övriga verksamheten och beskattas särskilt, medan en annan del anses vara sådan rörelse som är hävdvunnen eller har naturlig anknytning till ändamålet, måste frågan ställas om dessa delar har ett inre sammanhang med föreningens i övrigt bedrivna verksamhet. Dvs. att verksamheterna ska anses tillhöra samma förvärvskälla, enligt det system som fanns innan skattereformen. Om ett sådant inre sammanhang finns ska en huvudsaklighetsbedömning ske. Om en sådan förvärvskälla innefattar både skattefria och skattepliktiga rörelseinkomster, ska förvärvskällan därför i sin helhet beskattas eller i sin helhet undantas från beskattning. För skattefrihet krävs att förvärvskällans inkomster till huvudsaklig del, dvs. till åtminstone 70–80 %, härrör från den skattefria delen. Är den skattefria delen mindre ska all rörelseinkomst beskattas.
En rörelseinkomst anses i normalfallet föreligga då en verksamhet uppfyller tre förutsättningar. För det första att den bedrivs självständigt. För det andra att den bedrivs varaktigt, och slutligen att den bedrivs med ett vinstsyfte.
Självständighetskravet uppställs för att avgränsa föreningens åtaganden mot betalning gentemot t.ex. föreningens medlemmars åtaganden. Anses det vara medlemmarna som åtagit sig en arbetsuppgift mot betalning ska dessa i stället skatta för inkomsten såsom inkomst av tjänst. Oavsett att dessa sen ”ger” sin intäkt till föreningen.
Varaktighetskravet uppställs för att avgränsa mot verksamheter av tillfällig karaktär. Om inte en verksamhet är av varaktig karaktär går den inte att beskatta hos föreningen. Således är detta ett för föreningen viktigt krav. Tyvärr är det inte helt lätt att avgränsa begreppet i tidshänseende.
Vinstsyfteskravet torde vara lättare att bedöma, bara man som föreningsledare inser att det är varje intäktsskapande verksamhets ekonomiska syfte som ska bedömas. Att hävda att viss verksamhet inte uppfyller vinstsyftet därför att föreningens totala verksamhet inte har till syfte att ge ett ekonomiskt överskott är således inte möjligt. Bedrivs en finansieringsverksamhet i syfte att dra in pengar som ska användas i föreningens ändamålsenliga verksamhet är det skatterättsliga vinstsyftet uppfyllt.
Av inkomstskattelagen framgår att en begränsat skattskyldig ideell förening är frikallad från skattskyldighet bl.a. för sådan inkomst som kommer från en självständig näringsverksamhet om inkomsten till huvudsaklig del kommer från verksamhet som är ett direkt led i främjandet av ett allmännyttigt ändamål eller som har annan naturlig anknytning till sådant ändamål eller verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete.
Lagtextens ”till huvudsaklig del” anses kräva att ca 70–80 procent av intäkterna i en och samma förvärvskälla ska härröra från rörelseverksamhet som till sin karaktär är undantagen från beskattning, antingen pga. en naturlig anknytning eller som en hävdvunnen verksamhet. Detta ger föreningen möjligheter att förvärva upp till ca 20–30 procent av en förvärvskällas intäkter från sådan verksamhet som har inre sammanhang med det allmännyttiga ändamålet men som inte har naturlig anknytning eller anses utgöra hävdvunnen verksamhet utan att inkomstbeskattning för den skull kommer ifråga av denna förvärvskälla.
Om däremot kravet på huvudsaklighet inte är uppfyllt blir hela förvärvskällan skattepliktig. Någon fördelning tillåts nämligen inte mellan olika typer av intäkter i förvärvskällan, utan intäkterna i den är antingen helt skattefria eller helt skattepliktiga.
Om däremot en verksamhet/intäktskälla inte har ett inre sammanhang med föreningens allmännyttiga ändamål och inte heller kan anses utgöra det medel varigenom föreningen främjar sitt allmännyttiga ändamål kommer denna verksamhet i sådant fall att hanteras helt separat och skiljt från övrig rörelseverksamhet.
Inre sammanhang
En huvudsaklighetsbedömning ska göras. Men frågan är vad som ska ingå i denna huvudsaklighetsbedömning?
Av lagtexten framgår att det är den självständiga näringsverksamheten som ska utgöra underlag för huvudsaklighetsbedömningen. Huvudsaklighetsbedömningen ska alltså avse den särskilda enhet som den särskilda förvärvsverksamheten utgör.
Hur kan då avgöras vilka kriterier som avgör om flera verksamheter ingår i samma ”självständiga näringsverksamhet”?
Ledning finner man bl.a. i RÅ 1987 ref. 153 där Regeringsrätten säger följande:
Enligt de nyss återgivna reglerna i KL ska emellertid frågan om en förenings rörelseinkomst ska vara skattefri eller skattepliktig avgöras på grundval av en huvudsaklighetsbedömning. Regeringsrätten finner att denna bedömning ska avse verksamheter som har sådant inre sammanhang att de vid tillämpning av 18 § KL ingår i en och samma förvärvskälla. Om en sådan förvärvskälla innefattar både skattefria och skattepliktiga rörelseinkomster, ska förvärvskällan därför i sin helhet beskattas eller i sin helhet undantas från beskattning. För skattefrihet krävs att förvärvskällans inkomster till huvudsaklig del, dvs. till åtminstone 70–80 procent, härrör från den skattefria delen.
Det står således klart att för att en huvudsaklighetsbedömning ska kunna göras måste ett inre sammanhang med det allmännyttiga ändamålet föreligga. Först då det har konstaterats vilka verksamheter som har ett inre sammanhang med det allmännyttiga ändamålet kan en bedömning göras huruvida de olika verksamheterna som har ett inre sammanhang har naturlig anknytning eller utgör hävdvunnen inkomst. Av Regeringsrättens motivering ovan kan dock inte utläsas vad som menas med ett inre sammanhang. Nedan redogörs därför för några fall där detta begrepp behandlats.
I RÅ 1987 ref. 153 (dvs. detsamma som ovan) gällde IF Göta i Karlstad och dess helt ideellt bedrivna nattbevakning av kommunens campingplats. RR ansåg till att börja med att verksamheten inte var en intäkt med naturlig anknytning till den idrottsliga verksamheten eller en traditionell finansieringsintäkt. Utifrån ett ”förvärvskälleresonemang” fann RR därefter att till en och samma förvärvskälla bör hänföras de intäkter som ”i allt väsentligt synes ha ombesörjts av föreningens medlemmar på ideell basis”. Med denna grund fann RR att till samma förvärvskälla hörde i IF Götas fall bingo och lotteriintäkter, intäkter från minigolfbana, intäkter från tävlingsverksamheten samt reklam-/sponsorsintäkter. Bevakningsintäkterna utgjorde en mindre del än ca 20–30 procent av intäkterna i denna ”den ideella förvärvskällan”. Därför blev alla intäkter i den, även de till sin karaktär skattepliktiga bevakningsintäkterna, skattefria. Någon annan rörelseförvärvskälla ansågs inte föreningen ha.
Av RÅ 1989 ref. 124 ansågs försäljning av konstmappar ingå i samma förvärvskälla som försäljning av olika märken och reklam. I RÅ 1988 not. 596 ansågs en idrottsförenings biografrörelse ingå i samma förvärvskälla som reklam, bingo och andra lotterier. Om de som arbetat med biografrörelsen avlönats eller inte framgår inte av notisen. I ett annat fall, RÅ 1988 not. 599, ansågs en sommarservering, som till stora delar bedrevs med avlönad personal, utgöra en särskild förvärvskälla tillsammans med dans. Dessa båda verksamheter ansågs utgöra en separat förvärvskälla trots att allt arbete kring dansverksamheten bedrevs helt ideellt.
Som framgår av beskrivet rättsfall ger inte heller de en helt klar bild av vad som ska anses utgöra ett inre sammanhang.
I doktrinen kan nämnas K.G.A. Sandström som behandlar begreppet särskild förvärvskälla i kapitel 2 i ”Om beskattning av inkomst av rörelse” (P.A. Norstedt & söners förlag, 1951). På sidan 13 sägs följande: ”Framträda de olika förvärvsgrenarna som ett enhetligt företag, i det att den ena rörelsegrenen i större grad är beroende av eller understöder den andra och förvärvsgrenarna alltså förete ett inre sammanhang, så föreligger en enda förvärvskälla. För att ett dylikt inre sammanhang ska anses föreligga fordras först och främst och i samtliga fall, att ledningen för de olika rörelsegrenarna är gemensam.”
Sandström nämner också ett mycket tidigt fall från Regeringsrätten, RÅ 1932 not. 10, av vilket framgår att en idrottsförening dels bedrev rörelse av allmän idrottslig natur och dels bad- och tennisrörelse. Dessa båda delar ansågs utgöra två separata särskilda verksamhetsgrenar av vilka bad- och tennisrörelsen betraktades som en separat förvärvskälla.
Att arbetet utförts med ideella krafter är således bara ett kriterium bland många som kan konstituera ett inre sammanhang.
Ingen helt självklar slutsats kan dras av vad som redogjorts för ovan vid bedömningen av om ett inre sammanhang föreligger eller inte. Detta utgör också ett stort problem för alla ideella föreningar och är ett problem som lagstiftaren säkerligen kommer att lösa i framtiden.
Det som med någorlunda säkerhet kan sägas är att för det fall en verksamhet förläggs i en separat juridisk person, ett aktiebolag, ska verksamheten inte bedömas tillsammans med av föreningen självständigt bedriven rörelse.
Av RÅ 1988 not. 599 som omnämnts ovan framgår att sommarserveringen och dansverksamheten skulle utgöra en verksamhet skild från fotbollsföreningens övriga verksamheter.
Som framgår avser de flesta av de fall som finns på området idrottsföreningar och liknande ideella föreningar. Vidare avser de en tid då ideellt arbete var mer vanligt. I dag kan tydligt ses att det är svårt att hitta ideellt arbetande personal. I vart fall när verksamheten får en viss omfattning. Således är det inte helt lätt att dra direkta slutsatser av det för Regeringsrätten viktiga kriteriet huruvida personalen varit avlönad eller inte.
Sammanfattningsvis kan således sägas att det inte finns några exakta gränslinjer för om en verksamheten ska anses ha ett inre sammanhang eller inte. Först då en verksamhet är helt väsensskild från övrig av föreningen bedriven verksamhet blir det något enklare att kunna hänföra denna till en helt separat verksamhet.
Som exempel kan nämnas om en idrottsförening bedriver en bilverkstad. En sådan verksamhet har ingenting att göra med föreningens övriga verksamhet även om ett överskott från denna används i föreningens ideella verksamhet.
För att vinna full klarhet i denna fråga måste dock hänvisas till skatterättsnämnden och dess möjligheter att kunna ge ett förhandsbesked.
Då en ideell allmännyttig förening är befriad från inkomstskatt ska heller inte mervärdesskatt utgå enligt intern svensk lagstiftning (4 kap. 8 § mervärdesskattelagen).
En förening som inte uppfyller ovan nämnda skatterättsliga krav förlorar sin status som inskränkt skattskyldig och blir därmed oinskränkt skattskyldig och skattskyldig för samtliga sina inkomster, dvs även för realisationsvinster.
Av förarbetena till nu gällande lagstiftning framgår följande:
Ideella föreningar kännetecknas av att enskilda personer samverkar för att främja sådana ändamål som i regel utan vidare brukar anses allmännyttiga. Just denna på det enskilda initiativet grundade form av samverkan har ett mycket betydande värde för vårt samhälle. Det bör här särskilt betonas att värdet inte bara ligger i att de ideella föreningarna förbättrar livsvillkoren för stora persongrupper och därigenom utgör ett värdefullt komplement till det allmännas insatser. Ett minst lika stort värde har själva föreningsarbetet, dvs. det förhållandet att enskilda personer frivilligt och ofta utan ersättning samverkar för att lösa olika ideella uppgifter. Lagstiftningen måste därför utformas så att goda förutsättningar skapas för verksamhet av detta slag. Skattereglerna får dock inte utformas så att enskilda medlemmar på ett obehörigt sätt kan dra nytta av skattebefrielsen (prop. 1976/77:135, s. 71).
Regelverket är synnerligen komplicerat som framgår av redogörelsen ovan. Av uttalandena i nämnda proposition framgår att det fanns en önskan att inte komplicera livet för det fria föreningslivet i alltför hög grad, mer än att förhindra enskilda medlemmars egen vinning. Det kan dock ifrågasättas om intentionerna i praktiken har lett till avsedd effekt. Det är snarare så att reglerna tillhör några av de mer komplicerade inom skatterätten där effekterna för den enskilda ideella föreningen ofta inte kan förutses.
Michael Asplund är skattejurist verksam vid SET Revisionsbyrå.
Fotnot
Denna artikel baseras på idag gällande rätt. Det ska poängteras att utredningen SOU 2006:23 lades fram den 2 mars 2006. Denna innehåller förslag huvudsakligen för idrottsföreningar. Om denna utredning leder fram till lagstiftning kan följdändringar senare komma att ske för alla ideella föreningar.