Något som ofta återkommit i Revisorsnämndens (RN) praxis när det gäller revisorers opartiskhet eller självständighet är frågan om ”revisor i redovisningsbyrå”, dvs. att en revisor förutom att inneha uppdrag som revisor i en redovisningsbyrå också har med redovisningsbyrån gemensamma klienter. RN har i ett flertal beslut sedan år 2000, med stöd både i den gamla och nya revisorslagen, slagit fast att den omständigheten att en revisor har klienter gemensamma med en redovisningsbyrå är i sig en omständighet som kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. I ett beslut från 2005 (2005-01-24; dnr 2003-1383) har RN sålunda uttryckt saken på följande sätt:
”RN har i ett flertal tidigare beslut i disciplinärenden uttalat att förtroendet för en revisors opartiskhet och självständighet kan rubbas av att revisor samtidigt innehar revisionsuppdrag i en redovisningsbyrå och i denna byrås klientbolag. Det har i förevarande fall inte framkommit något som tyder på att det har förelegat sådana särskilda omständigheter eller att revisorn har vidtagit sådana åtgärder som medför att det inte har funnits anledning att ifrågasätta hennes opartiskhet eller självständighet. ”
Det förhållandet att revisionsbyrån inte är ekonomiskt beroende av de gemensamma klienterna har enligt RN inte förändrat denna bedömning (se t.ex. beslut 2001-06-07; dnr 2001-141).
FAR SRS har ifrågasatt RN:s bedömning i dessa fall. Enligt FAR SRS måste det föreligga ett oberoendehot av viss styrka för att revisorn ska kunna sägas vara beroende. Det oberoendehot som kan förefalla mest aktuellt i dessa sammanhang är ”egenintressehotet”, dvs. ett intresse av ekonomiskt slag. Men om revisorn inte är ekonomiskt beroende av de gemensamma klienterna och således inte gärna kan misstänkas för att, medvetet eller omedvetet, ta hänsyn till risken att förlora dessa när han eller hon utför sin revision av redovisningsbyrån, kan det vara svårt att förstå vari hotet mot oberoendet består. Vid de diskussioner som FAR SRS fört med RN i denna fråga har vi emellertid förstått att det i stället ofta är den s.k. generalklausulen (21 § andra stycket revisorslagen) som ”slår till”.
RN:s bedömning har känts svårförståelig men revisionsbranschen har motvilligt anpassat sig till den och levt efter det man uppfattat vara en nolltolerans, dvs. att redan en (1) med redovisningsbyrån gemensam klient är tillräckligt för att revisorns oberoende ska vara så pass hotat att revisorn måste avgå från sitt uppdrag som revisor i redovisningsbyrån. Analysmodellen har således i dessa fall i praktiken blivit en avgångsmodell!
Det är därför glädjande att RN i ett nyligen meddelat förhandsbesked (2007-03-22; Dnr 2007-138) om än inte ändrat så i vart fall förtydligat sin bedömning i dessa frågor. I förhandsbeskedet meddelar RN att revisorn i fråga kan inneha uppdraget som vald revisor i en redovisningsbyrå trots att han har klienter gemensamma med denna.
RN:s förhandsbesked 2007-03-22 (Dnr 2007-138)
Av de av revisorn lämnade uppgifterna framgår följande. Han är vald revisor i 198 aktiebolag samt ca 10 andra företag. I fyra av dessa aktiebolag handhas den löpande bokföringen av redovisningsbyrån. I vissa fall upprättar redovisningsbyrån även årsredovisning och deklarationer. Intäkterna från de aktuella fyra bolagen motsvarar ca en procent av revisionsbyråns totala omsättning. De aktuella revisionsklienterna är uteslutande mindre aktiebolag. Normal omsättning för dessa bolag uppgår inte till mer än en miljon kronor. Enda undantaget utgörs av ett bolag som bedriver aktiehandel vars omsättning uppgår till 60 miljoner kronor. Balansomslutningen överstiger dock inte två miljoner kronor. Klientkontakterna sköts direkt mellan revisorn och respektive revisionsklient. I samband med slutrevisionerna upprättar revisorn sin egen dokumentation. Samarbetet med redovisningsbyrån genererar inte några nya uppdrag vare sig för revisorn eller för redovisningsbyrån. Redovisningsbyråns balansomslutning uppgår till cirka 200 000 kr och omsättningen har inte överstigit 600 000 kr per år.
RN konstaterar att ett egenintressehot föreligger bl.a. om revisorn eller revisionsbyrån har affärsmässiga band till revisionsklienten som, sedda i relation till revisorns förhållanden i övrigt, är av någon omfattning. Egenintressehot föreligger enligt RN också i situationer där revisorns egna ekonomiska intressen i sådan omfattning sammanfaller med revisionsklientens att förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet gentemot denne kan bli svårt att upprätthålla. RN hänvisar i detta avseende till revisorslagens förarbeten vari som exempel nämns deltagande i gemensamma projekt, gemensamma investeringar eller liknande förehavanden. Den omständigheten att en revisor samtidigt innehar revisionsuppdrag i en redovisningsbyrå och i denna byrås klientbolag kan enligt RN innebära att revisorn och redovisningsbyrån får ett affärsmässigt band som går utanför det som följer av revisionsuppdraget. RN framhåller dock att en förutsättning för att en sådan omständighet ska innebära att ett egenintressehot föreligger är dock att affärsbandet är av någon omfattning.
RN bedömer att det gemensamma ekonomiska intresset revisorn i det förevarande fallet har med redovisningsbyrån inte är av sådan omfattning eller natur att det innebär att ett egenintressehot föreligger.
Såvitt gäller generalklausulen framhåller RN – i likhet med vad man uttalat i tidigare ärenden – att den omständigheten att en revisor samtidigt innehar revisionsuppdrag i redovisningsbyråer och i dessa byråers klientbolag utgör en sådan omständighet som träffas av generalklausulen. RN finner inte skäl att frångå denna bedömning, varför det föreligger en presumtion för att revisorn ska avsäga sig uppdraget som vald revisor i redovisningsbyrån. De särskilda omständigheterna i förevarande fall är dock sådana att det enligt RN inte finns anledning att ifrågasätta revisorns opartiskhet eller självständighet, varför revisorn kan inneha uppdraget som vald revisor i redovisningsbyrån trots att han har klienter gemensamma med denna.
Slutsatsen av förhandsbeskedet är alltså att det inte (längre) föreligger någon nolltolerans, något som revisionsbranschen hittills uppfattat vara fallet, när det gäller en revisors möjlighet att inneha uppdrag som vald revisor i en redovisningsbyrå trots att han eller hon har klienter gemensamma med denna. Bedömningen av tillåtligheten av denna uppdragskombination ska således göras efter en analys dels av det gemensamma ekonomiska intressets omfattning och natur, dels av de särskilda omständigheterna i det enskilda fallet (innefattande även eventuella vidtagna motåtgärder). Lite tillspetsat kan man säga att analysmodellen genom detta förhandsbesked har fått sin upprättelse i aktuellt avseende.
Urban Engerstedt är chefsjurist på FAR SRS