Skatt: Stopplagstiftning mot underprisöverlåtelser

Ändrade regler ska hindra skatteplanering

Den 17 april aviserade regeringen ett förslag om slopande av underprisöverlåtelser till och från handelsbolag samt särskilda övergångsbestämmelser om kapitalvinstberäkning på andelar i handelsbolag i vissa fall. Vidare föreslog de förändringar i reglerna om beskattning av lagerandelar som innehas i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Här redogör Jörgen Graner för de nya reglerna och varför de ansetts nödvändiga.

I sin skrivelse föreslog regeringen att reglerna skulle börja gälla den 18 april 2008, dvs. redan från dagen efter det att skrivelsen överlämnats till riksdagen. Det föreligger enligt regeringens mening särskilda skäl för att med stöd av undantagsbestämmelsen i regeringsformen tillämpa de kommande förslagen från och med dagen efter Överlämnandet av skrivelsen.

Den 18 april skickade finansdepartementet även ut en promemoria på remiss med mer detaljerad bakgrund till förslagen och förslag på konkreta förändringar i inkomstskattelagen (IL). Syftet är att förhindra den omfattande skatteplanering som förekommit inom bolagssektorn med dåvarande regler. Dessa förfaranden har enligt regeringen lett till omfattande skattemässiga avdrag som inte kan anses motsvaras av någon verklig ekonomisk förlust.

Underprisöverlåtelser till och från handelsbolag

Huvudregeln inkomstskattemässigt är att tillgångar ska överlåtas till marknadspris. Saknas affärsmässiga skäl för en överlåtelse till lägre pris (underpris) ska överlåtaren beskattas för mellanskillnaden. Under vissa förutsättningar kan aktiebolag, handelsbolag och fysiska personer göra överlåtelser till underpris utan beskattningskonsekvenser enligt de s.k. underprisreglerna i inkomstskattelagen. Regeringen föreslår nu ett fullständigt slopande av möjligheterna till skattebefriade underprisöverlåtelser av tillgångar till och från handelsbolag.

Regeringens kommande förslag, att handelsbolag inte längre ska omfattas av underprisreglerna, innebär att marknadsvärde alltid måste användas vid transaktioner till och från handelsbolag för att undvika uttagsbeskattning av överlåtaren.

En regeländring anses nödvändig

Behovet av ändrade regler för underprisöverlåtelser beror till viss del på att det är en asymmetri i svensk skattelagstiftning i och med att aktiebolag kan sälja näringsbetingade andelar (andelar i onoterade aktiebolag) skattefritt medan vinst på handelsbolagsandelar är skattepliktig och förlust på sådana andelar följaktligen avdragsgill. Underprisreglerna som möjliggör att tillgångar kan överlåtas utan beskattning mellan dessa två typer av bolag har, i kombination med rättsfallet RÅ 2002 ref. 87, öppnat för en rad skatteplaneringsmöjligheter.

I rättsfallet RÅ 2002 ref. 87 konstaterade Regeringsrätten att ett handelsbolag kan överlåta en tillgång till underpris utan att detta ska påverka delägarnas justerade anskaffningsutgift för handelsbolagsandelarna. Detta innebär t.ex. att om ett handelsbolag har ett marknadsvärde på 10 mkr och tillgångar med skattemässigt värde om 2 mkr så kan ett aktiebolag köpa handelsbolaget för 10 mkr, förvärva dess tillgångar för deras skattemässiga värden om 2 mkr och sedan sälja handelsbolaget och realisera en skattemässigt avdragsgill kapitalförlust om 8 mkr. Denna dom kan te sig något märklig i och med att det i ekonomisk mening inte har uppkommit någon förlust för förvärvaren. Regeringsrätten motiverade dock sitt domslut med att om handelsbolaget istället skulle ha sålt tillgångarna till marknadspris skulle delägarnas justerade anskaffningsutgift på handelsbolagsandelarna ha ökats med den skattepliktiga vinsten. En motsvarande kapitalförlust vid en försäljning av handelsbolaget skulle därmed kunnat realiserats även i det fallet. Regeringsrätten prövade inte om detta förfarande skulle kunna anses som skatteflykt.

Det faktum att en skattemässigt avdragsgill förlust ofta kan realiseras efter förvärv av handelsbolag utan att någon egentlig ekonomisk förlust görs har lett till att det varit mycket attraktivt att köpa tillgångar förpackade i handelsbolag; följaktligen kan säljare få bättre betalt vid försäljning av handelsbolagsandelar än vid försäljning av andelar i aktiebolag med motsvarande tillgångar. Svenska bolag har därmed ofta valt att paketera tillgångar, t.ex. fastigheter, i handelsbolag genom att överlåta tillgången till underpris till handelsbolaget. Eftersom svenska aktiebolag inte kan sälja andelar i handelsbolag skattefritt har utländska dotterbolag använts som delägare i, och sedermera säljare av, handelsbolaget. De utländska dotterbolag som använts har ofta varit holländska eftersom de kunnat sälja svenska handelsbolag utan skattekonsekvenser. Detta förfarande har ju varit tämligen uppmärksammat och ofta gått under benämningen ”handelsbolagslösning” eller ”hollandslösning”, även om andra länder också använts, t.ex. Cypern.

En annan variant på transaktionsmodell för att uppnå samma syfte har, något förenklat, varit att ett aktiebolag först säljer ett dotteraktiebolag som t.ex. äger en fastighet koncerninternt i Sverige till ett handelsbolag för marknadspris. Försäljningsvinsten är skattefri eftersom andelarna är näringsbetingade. Handelsbolagets förvärv finansieras med ett tillskott som höjer delägarens justerade anskaffningsutgift. Fastigheten överlåts sedan från dotteraktiebolaget till underpris till handelsbolaget. Delägaren kan i nästa steg avyttra handelsbolaget för marknadspris externt. Någon kapitalvinst uppstår inte i och med att säljarens justerade anskaffningsutgift är lika stor som försäljningsintäkten.

Även rent koncerninterna transaktioner har förekommit, där en tillgång flyttas runt inom en koncern med syfte att realisera en avdragsgill kapitalförlust på handelsbolagsandelar. Regeringen konstaterar i sin skrivelse att ett sådant förfarande kan upprepas oändligt antal gånger. Det ska understrykas att huruvida dessa förfaranden strider mot skatteflyktslagen är ännu inte prövat av Regeringsrätten.

Skatteverket uppskattar att svenska bolag under taxeringsåren 2005–2007 gjort avdrag för förluster på handelsbolagsandelar med ca 54 miljarder kronor där ingen egentlig motsvarande verklig ekonomisk förlust uppkommit. Det är huvudsakligen inom fastighetssektorn som dessa skatteupplägg har använts, men det har även förekommit inom andra sektorer med t.ex. transaktioner med immateriella rättigheter. Regeringen uttrycker i sin skrivelse att de på ett effektivt och heltäckande sätt önskar förhindra och motverka detta utnyttjande av skattereglerna och kommer därför föreslå relativt omfattande åtgärder. När möjligheten att göra underprisöverlåtelser till handelsbolag helt tas bort kommer inte svenska bolag att kunna flytta tillgångar till handelsbolag utan beskattning varför s.k. handelsbolagslösningar etc. i princip inte längre kommer att vara möjliga.

Skatteverket har gått ut offentligt och angivit på sin hemsida att de anser att handelsbolagslösningar utgör oacceptabla skatteupplägg och har upptaxerat bolag avseende såväl handelsbolagslösningar som andra liknande förfaranden. Skatteverket baserar sin ståndpunkt på ett förhandsbesked från den 31 mars 2006 (överklagat till Regeringsrätten) men menar även att uppläggen bör kunna angripas med lagen mot skatteflykt. De flesta av Skatteverkets beslut om upptaxeringar torde ha överklagats och ligger i länsrätt i väntan på prejudicerande avgöranden från Regeringsrätten. Utgången i dessa mål är ännu oviss och påverkas inte av det nya lagförslaget.

Övergångsbestämmelser avseende förlust på handelsbolagsandelar

Regeringen kommer även att föreslå att särskilda övergångsbestämmelser införs avseende avyttring av andelar i handelsbolag där en underprisöverlåtelse redan ägt rum från handelsbolaget. Dessa regler kommer i princip omfatta aktiebolag och ekonomiska föreningar. När ett sådant företag avyttrar en andel i ett handelsbolag, eller upplöser det, ska det avyttrande bolaget minska sin justerade anskaffningsutgift med sin del av den värdeöverföring som underprisöverlåtelsen medfört. Underprisöverlåtelsen ska ha skett under företagets innehavstid. Fall där andelen bytt ägare genom fusion, fission eller verksamhetsavyttring omfattas dock också.

Övergångsbestämmelsen anses nödvändig för att förhindra att ytterligare avdrag för ej – i ekonomisk mening – verkliga förluster medges på handels bolags andelar när en underprisöverlåtelse hunnit genomföras från handelsbolag före den 18 april. Underprisöverlåtelser genomförda från handelsbolag före den 1 juli 2003 omfattas inte av övergångsbestämmelserna.

Nedskrivning på lagerandelar

Regeringen föreslår även nya regler avseende skattemässig avdragsrätt på nedskrivning av andelar som utgör lager hos bolag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Värdenedgång på sådana lagerandelar ska inte kunna dras av till den del den motsvaras av en underprisöverlåtelse från det ägda bolaget. Inte heller ska motsvarande förlust kunna dras av vid avyttring av andelen.

Ikraftträdande

Huvudregeln i den svenska Regeringsformen 2 kap. 10 § är att ingen skatt får tas ut i vidare mån än vad som följer av den föreskrift som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skattskyldigheten. Genom att använda förfarandet med riksdagsskrivelse tillämpar regeringen emellertid ett undantag vilket innebär att de kommande lagförslagen – under förutsättning att de antas av riksdagen – blir tillämpliga från och med dagen efter det att skrivelsen överlämnades till riksdagen, dvs. från och med den 18 april 2008. Regeringen har som stöd för att tillämpa undantagsbestämmelsen angett att det är fråga om att vidta åtgärder för att förhindra ett fortsatt utnyttjande av skattesystemet med avsevärt skattebortfall som följd.

Kommentarer

Det aviserade förslaget om stopp för underprisöverlåtelser till och från handelsbolag leder givetvis till att denna bolagsform blir mindre attraktiv eftersom tillgångar inte längre kan överlåtas till underpris från eller till handelsbolag utan beskattning.

Aktiebolag som äger handelsbolag vilket innehar tillgångar med ett lågt skattemässigt restvärde i förhållande till marknadsvärdet kan dock ofta fortfarande på ett skatteneutralt sätt flytta ut tillgångarna ur handelsbolaget även när marknadsvärden används. När ett handelsbolag överlåter en tillgång till marknadsvärde till delägaren (eller annan) uppkommer en kapitalvinst hos handelsbolaget som beskattas hos delägaren. Kapitalvinsten motsvaras dock av en ökning av delägarens justerade anskaffningsvärde på andelen i handelsbolaget. Om handelsbolaget likvideras samma år uppstår en förlust som kan kvittas mot kapitalvinsten på tillgången. Förlusten kan även realiseras senare år i de fall det skulle vara mer förmånligt. Förvärvaren får vidare tillgångens marknadsvärde som avskrivningsunderlag för värdeminskningsavdrag.

Om en tillgång i framtiden överlåts till underpris av ett handelsbolag ska uttagsbeskattning ske, dvs. ett skattepliktigt belopp motsvarande skillnaden mellan faktiskt överlåtelsepris och marknadspris. Beskattningen sker hos delägarna. Den justerade anskaffningsutgiften bör även i detta fall höjas med mellanskillnaden mellan det skattemässiga värdet och marknadsvärdet. Motsvarande belopp bör också ses som ett uttag från handelsbolaget som reducerar den justerade anskaffningsutgiften. Huruvida förvärvaren får marknadsvärdet eller faktisk köpeskilling som anskaffningsutgift för tillgången är oklart varför förvärvaren riskerar att endast få det lägre beloppet som avskrivningsunderlag. Det finns fram till beslut är fattat av riksdagen en viss osäkerhet om huruvida regelförslaget kommer att antas av riksdagen och i fall det ska tillämpas från den 18 april 2008 eller ett senare datum. Uttagsbeskattning skulle helt kunna undvikas vid underpristransaktioner som sker idag om förslaget inte senare går igenom eller om ikraftträdandet senareläggs.

Finansdepartementets promemoria är nu utsänd på remiss och förslaget kommer att behandlas under höstens budgetarbete. Skatteverket har redan svarat på remissen och ställer sig i stort positiva. Även viss kritik av förslaget är nog att vänta, huvudsakligen vad avser tillämpningen av stopplagstiftning som i detta fall kan ha hindrat för många rent affärsmässigt betingade omstruktureringar som involverar handelsbolag. Generellt är det nog få som kommer att argumentera mot de delar av förslaget som stänger möjligheten för bolag att få avdrag för i ekonomisk mening ej verkliga förluster. Under sommaren har finansminister Anders Borg uttryckt att regeländringen är viktigt för att kunna finansiera en sänkning av bolagsskattesatsen i Sverige. Sannolikheten att förslaget antas av riksdagen torde vara stor.

Jörgen Graner är verksam vid KPMG Skatt i Stockholm