Balans nr 8-9 2008

Höga ambitioner om skatteförenklingar

Men senaste tidens lagändringar försvårar regeltillämpningen för företag

Högt upp på både EU:s och den svenska regeringens agenda står frågan om regelförenklingar för företagen. Helena Norén, Magnus Skaaden och Jesper Öberg är positiva till de uppsatta målen, men är samtidigt tveksamma till om den senaste tidens förslag och lagändringar verkligen inneburit en förenkling för företagen totalt sett. I den här artikeln går de igenom de förändringar som skett inom moms- och inkomstskatteområdet.

I mars 2007 antog Europeiska rådet målet att företagens administrativa kostnader till följd av EG:s regelverk ska minska med 25 procent till år 2012. Den svenska regeringen satte kort därefter målet ännu högre genom att i en ”handlingsplan för regelförenklingsarbetet” i maj 2007 ange att företagens administrativa kostnader för samtliga statliga regelverk ska minska med 25 procent till hösten 2010. Regeringens syfte är dessutom att regelförenklingsarbetet ska leda till en märkbar förändring i företagens vardag.

Vi sympatiserar med dessa mål och menar dessutom att det på skatteområdet redan har skett ett antal förändringar under senare år som är klart positiva. Däremot känner vi oss tveksamma till om EU och den svenska regeringen kommer att gå i mål i tid med sina regelförenklingsprojekt, åtminstone om man ser till vad som skett under det senaste året på de skatteområden där vi själva är verksamma. Snarare ger den senaste tidens lagändringar till större del intryck av att försvåra regeltillämpningen för företagen, vilket i flera fall bottnar i en ambition att skydda skattebaserna mot skatteflykt och skattebedrägerier.

Som ett aktuellt exempel kan nämnas de regler om omvänd byggmoms som infördes den 1 juli 2007 och som redan har gett upphov till bl.a. ett stort antal skrivelser från Skatteverket. När det gäller beskattning av inkomst av näringsverksamhet har ett antal regelförändringar införts. Frågan är dock om de inneburit några särskilda regelförenklingar.

Moms

Omvänd byggmoms

Den 1 juli förra året infördes nya regler om s.k. omvänd byggmoms1. I korthet innebär de att det är förvärvaren/köparen som ska vara skattskyldig vid tillhandahållanden av byggtjänster, istället för den som tillhandahåller tjänsterna. Syftet med reglerna är att motverka undandragande av moms i byggsektorn. Kartläggningar har nämligen visat att staten gått miste om mycket stora momsintäkter (500–600 miljarder årligen). Vanligtvis är det fråga om bygghärvor med mindre företag i underentreprenörsleden. De nya reglerna ska förhindra att tillhandahållaren underlåter att redovisa och betala in den mervärdesskatt som denne tagit ut av sin kund samt att konkurrensen sätts ur spel för de seriösa företagen.

De bakomliggande syftena med de nya reglerna är således lovvärda. Däremot har utformningen och tillämpningen av reglerna kommit att bli komplicerade och administrativt betungande för företagen, framför allt när det gäller att avgöra vad som ska anses utgöra en byggtjänst eller inte (något som påpekades redan under remissarbetet med lagförslaget). I dagsläget, dvs. drygt ett år efter det att reglerna infördes, har inte mindre än ett tjugotal skrivelser och ställningstaganden publicerats från Skatteverkets sida ifråga om hur de nya reglerna ska tillämpas. Dessutom har redan vissa ändringar av reglerna, som infördes nu vid årsskiftet, krävts. Skatterättsnämnden har också hunnit meddela ett antal förhandsavgöranden beträffande reglernas tillämpning. En inte alltför djärv gissning är att vi har ett flertal ytterligare ställningstaganden, lagändringar, förhandsbesked och domstolsavgöranden att vänta i fråga om dessa regler.

Prop. 2005/2006:130, Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn.

Regeringens momspaket 2008

Den 1 januari i år infördes ett tjugotal mer eller mindre omfattande lagändringar på momsområdet2. Den enda riktigt betydande förenkling som infördes var den nya kvartalsredovisningen av moms för mindre företag, dvs. företag där beskattningsunderlaget, exklusive gemenskapsinterna förvärv och import, för beskattningsåret beräknas uppgå till högst 40 miljoner kronor. Syftet var att förbättra likviditeten och minska den administrativa bördan för denna grupp av företag. I övrigt handlade lagändringarna i huvudsak om ytterligare anpassningar av den svenska momslagen till EG-rätten, motverkande av skatteflykt och vissa förtydliganden av regler som därmed skulle bli enklare att tillämpa.

Till EG-anpassningarna hörde bl.a. slopandet av möjligheten till framskjuten redovisning av moms för förskott och a conton vid bygg- och anläggningsentreprenad. Istället gäller nu att redovisning av moms ska ske redan när fakturan utfärdas. För att motverka skatteflykt infördes vidare bl.a. relativt omfattande och komplicerade regler om underpris- och överprisöverlåtelser. Reglerna innebär att en ersättning ska omvärderas till marknadsvärdet vid vissa transaktioner mellan närstående parter, t.ex. mellan två företag i en koncern där det ena företaget har en begränsad avdragsrätt för ingående moms. Nämnas kan även de nya reglerna om felaktig moms i faktura. Dessa regler, också delvis med syftet att förhindra skatteflykt, innebär att betalningsskyldighet för moms uppkommer enbart på den grunden att ett belopp betecknats som moms på en faktura eller liknande handling utan att vara skatt i momslagens mening. Till och med en privatperson som felaktigt i en handling lägger på moms vid försäljning av en privat tillgång till en annan privatperson kan komma att bli betalningsskyldig för moms enligt de nya reglerna.

Prop. 2007/2008:25, Förlängd redovisningsperiod och vissa andra mervärdesskattefrågor.

EU:s förslag för försäkring och finansiella tjänster

EU-kommissionen lade i november 2007 fram ett förslag om förändring av den momsmässiga behandlingen av försäkring och finansiella tjänster3. Förslaget har under våren varit på remissrunda i de olika medlemsländerna, varefter kommissionen har gjort mindre justeringar. Ett första syfte med förslaget är att öka förutsebarheten för företag och skattemyndigheter, genom att minska deras administrativa arbete med att korrekt tillämpa reglerna för undantaget från momsplikt för försäkring och finansiella tjänster. Bara i Sverige har detta undantag gett upphov till en mängd gränsdragningsproblem och rättsprocesser under årens lopp. Ett andra syfte är att minska kostnadseffekterna av dold moms för tillhandahållande av försäkring och finansiella tjänster. De företag som omfattas av det aktuella undantaget för momsplikt får också en begränsad avdragsrätt för ingående moms.

Förslaget kommer sannolikt, om det genomförs, att kunna minska berörda företags administrativa kostnader pga. de gällande momsreglerna. Samtidigt kan konstateras att det nuvarande förslaget utgör en ganska urvattnad version av det ursprungliga och mer omfattande förslag som lades fram av kommissionen före sommaren 2007. I det förslaget fanns betydligt fler och mer detaljerade definitioner av vad som utgjorde undantagna tjänster eller inte. Lagstiftningstekniken i det nya förslaget går istället genomgående ut på att ange exempel på vad som minst utgör undantagna tjänster respektive på vad som inte utgör undantagna tjänster. Däremellan finns gråzoner av ej angivna tjänster. Det nya förslagets utformning utgör sannolikt resultatet av ett antal kompromisser och det finns anledning att tro att vi har nya gränsdragningsproblem och rättsprocesser framför oss.

KOM (2007) 746 slutlig respektive KOM (2007) 747 slutlig.

EU:s nya regler om platsen för tillhandahållande av tjänster

Ett krafttag har tagits från EU-kommissionens sida när det gäller de komplicerade momsreglerna om platsen för tillhandahållande av tjänster. Nya/förändrade regler har antagits som kommer att träda i kraft successivt mellan 2010 och 20154. Som huvudregel gäller att platsen för tillhandahållande av tjänster är den plats där konsumtionen faktiskt sker. Från denna regel kommer dock ett antal undantag att gälla av såväl politiska som administrativa skäl.

Det är ännu för tidigt att avgöra i vilken utsträckning som de nya reglerna kommer att minska de berörda företagens administrativa kostnader. Ett klart uttalat syfte är dock att de ändringar som har

skett ska uppfylla EU-kommissionens strategi för en modernisering och förenkling av det gemensamma momssystemets funktion för att den inre marknaden ska fungera väl. I viss utsträckning kommer det säkert att bli så.

Rådets direktiv 2008/8/EG.

EU:s förslag om kortare redovisningsperioder för gränsöverskridande förvärv

I syfte att bekämpa skatteundandragande i samband med gemenskapsinterna transaktioner har EU-kommissionen även lagt fram ett förslag om att harmonisera och förkorta redovisningsperioden för den s.k. kvartalsrapporten för moms till en månad5. Enligt förslaget ska även tidsfristen för överföring av dessa uppgifter mellan medlemsstaterna förkortas från tre månader till en månad. De nya reglerna föreslås gälla för företag vars årliga omsättning understiger 40 miljoner kronor, men vars sammanlagda belopp av gemenskapsinterna förvärv av varor och köp av tjänster från annat medlemsland överskrider 200 000 euro. För att väga upp företagens ökade administrativa kostnad innefattar förslaget en bestämmelse som syftar till att på elektronisk väg förenkla förfarandena för inlämning av periodiska sammanställningar och skattedeklarationer.

Det finns flera skäl att ställa sig tveksam till detta förslag, bland annat eftersom det inte på ett tillräckligt tillförlitligt sätt framgår att det just är den grupp av företag som är tänkt att omfattas av de nya reglerna som verkligen ska göra det. De föreslagna reglerna kommer dessutom sannolikt att omfatta betydligt fler transaktioner än vad som framgår av förslaget, med ökade administrativa kostnader till följd för företagen. Förslaget om ökade möjligheter att fullgöra redovisningsskyldigheten på elektronisk väg lär däremot kunna minska dessa kostnader för företagen och bör genomföras oavsett om övriga delar av förslaget genomförs eller inte.

KOM (2008) 147 slutlig.

Inkomstskatt

3:12-reglerna

De s.k. 3:12-reglerna eller fåmansbolagsreglerna, som numer återfinns i 57 kap. inkomstskattelagen, reglerar hur stor del av utdelning/kapitalvinst en ägare av ett fåmansföretag ska ta upp till beskattning som inkomst av tjänst. Regelverket är svårtillämpat och har genomgått många förändringar sedan införandet i början av 1990-talet. I korthet innebär reglerna att ett schablonmässigt definierat belopp beskattas med 20 procent (lågbeskattad utdelning) och att belopp därutöver tjänstebeskattas.

För åren 2008 och 2009 återinförs den s.k. klyvningsregeln tillfälligt, vilket innebär att det sker en hälftendelning i inkomstslagen tjänst och kapital av en kapitalvinst (reavinst) på aktier som överstiger det s.k. sparade utrymmet för lågbeskattad utdelning. Bestämmelserna har kombinerats med särskilda regler för att förebygga skatteplanering genom s.k. interna andelsförsäljningar och liknande förfaranden.

I en promemoria från finansdepartementet i april i år, angående vissa förenklingar på företagsskatteområdet m.m., har det föreslagits ytterligare en ändring i 3:12-reglerna som innebär att årets utrymme för lågbeskattad utdelning bara beräknas för andelar som ägdes vid årets ingång6. Den aktuella lagändringen föreslås träda i kraft den 1 januari 2009.

De aktuella förändringarna har enligt vår mening inte tagit sikte på att förenkla de svårtillämpade fåmansbolagsreglerna. Syftet har snarare varit att i viss mån minska skattebelastningen samt att förhindra vissa transaktioner som ansetts strida mot reglernas syfte. Eftersom de aktuella reglerna påverkar en stor mängd skattskyldiga, som i många fall saknar resurser att anlita extern hjälp för att redovisa skatten på ett korrekt sätt, finns det dock ett stort behov av att även förenkla reglerna i syfte att sänka de administrativa kostnaderna.

PM Fi 2008/2590.

Förenklade skatteregler med anledning av ny redovisningslagstiftning

Vissa företag kan numera upprätta ett förenklat årsbokslut. Det gäller i praktiken främst vissa enskilda näringsidkare, ideella föreningar etc. samt vissa handelsbolag där samtliga bolagsmän är fysiska personer. De nu nämnda företagstyperna är skyldiga att upprätta ett bokslut endast om verksamheten omsätter mer än 20 prisbasbelopp. Från och med den 1 januari 2008 gäller att det är möjligt för enskilda näringsidkare som upprättar förenklade årsbokslut att lägga ett sådant bokslut till grund för inkomstbeskattningen utan några ytterligare justeringar.

Något förenklat kan man säga att dessa principer bygger på att kontantprincipen ska tillämpas vid den löpande bokföringen men att periodiseringar ska göras vid bokslutet. De periodiseringar som ska göras är dock inte fullständiga. Hänsyn ska nämligen inte tas till upplupna intäkter och kostnader. Det innebär att intäkter kommer att redovisas respektive kostnader dras av antingen vid betalningen eller faktureringen. Sammanlagda räntor som överstiger 5 000 kronor ska dock alltid periodiseras. Ändringarna innebär att dessa förenklingar i redovisningslagstiftningen i stort sett även beaktas vid beskattningen för denna kategori av företagare.

Förenklingsförslag

Som ovan nämnts lämnade finansdepartementet i april i år förslag på vissa förenklingar på företagsskatteområdet7. I promemorian föreslås bl.a. att koncernbidrag ska kunna utväxlas med ett nystartat dotterföretag det första året, även om det nystartade företaget är ett förvärvat s.k. lagerbolag. På samma vis ska det även i kommissionärsförhållanden vara möjligt att fördela resultatet mellan kommittentföretaget och kommissionärsföretaget när det sistnämnda är ett lagerbolag för det beskattningsår då lagerbolag förvärvas. I promemorian föreslås även att det införs en beloppsmässig begränsning i avdragsrätten för koncernbidrag på så sätt att avdrag för koncernbidrag inte får göras med ett belopp som överstiger ett positivt resultat före avdraget. Motsvarande begränsning föreslås även i fråga om möjligheten till resultatutjämning i kommissionärsförhållanden.

Vidare föreslås att hanteringen av säkerheter i samband med skalbolagsdeklaration förenklas på så sätt att fysiska personer som avyttrar en andel i ett skalbolag endast ska behöva ställa säkerhet när Skatteverket begär detta.

De föreslagna reglerna innebär förenklingar för de skattskyldiga, förutom vad gäller den föreslagna bestämmelsen avseende en beloppsmässig begränsning i avdragsrätten för koncernbidrag. Denna justering av reglerna tillför ytterligare en aspekt (utöver de redan befintliga) som behöver övervägas när koncernbidrag lämnas.

PM Fi 2008/2590.

Utredningen om översyn av kraven för F-skatt m.m.

Den statliga utredningen ”F-skatt åt flera” har nyligen lämnat sitt betänkande8. Syftet med uppdraget var att det ska bli enklare att starta näringsverksamhet, bl.a. för dem som har en eller ett fåtal uppdragsgivare. Förhoppningen har varit att en av skatterättens mer klassiska och svårlösta problemställningar skulle försvinna genom förtydliganden i lagstiftningen. I betänkandet föreslås att näringsverksamhetsbegreppet förtydligas i viss mån. Syftet är att begreppet ska utvidgas genom att tre specifika omständigheter, bl.a. parternas intentioner, ges större betydelse än andra omständigheter. Antalet uppdragsgivare ges enligt betänkandet härmed mindre betydelse vilket i praktiken bör göra det lättare att få F-skatt. Sannolikt torde fler beviljas F-skatt enligt den nya lagtexten. En sammantagen bedömning ska dock fortfarande göras. I betänkandet föreslås inte några administrativa förenklingar. Det solidariska betalningsansvaret föreslås bestå i nuvarande form.

SOU 2008:78.

Prissättningsbesked vid internationella transaktioner

Sedan den 1 januari 2007 gäller att företag måste dokumentera sin internprissättning vad gäller tillhandahållanden över landsgränserna till företag i intressegemenskap. Sverige följer härmed många andra länder vad gäller krav på sådan dokumentation. Även om dokumentationen avser tillämpning av regler som har existerat länge så har införandet av dokumentationskravet ökat den administrativa bördan för företagen. För att underlätta detta ibland mödosamma och komplicerade arbete har finansdepartementet i en promemoria redovisat ett förslag från Skatteverket om att det införs en möjlighet att besluta om prissättningsbesked vid internationella transaktioner mellan företag i intressegemenskap9. Regler rörande sådana besked föreslås tas in i en särskild lag, lagen om prissättningsbesked vid internationella transaktioner.

PM Fi 2007/9899.

Utredning om sambandet mellan redovisning och beskattning

För närvarande pågår en utredning om sambandet mellan redovisning och beskattning. Utredningen ska förutsättningslöst pröva hur sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattningen ska se ut och föreslå de skatteregler som är motiverade utifrån analysen10. Sammantaget kan sägas att den koppling som nu föreligger mellan redovisning och beskattning är förenklande ur ett övergripande perspektiv. Enligt den information som hittills offentliggjorts om betänkandet kommer kopplingen att släppas för vissa företagskategorier. Den totala administrativa bördan i dessa företag kan därmed antas öka eftersom skatteberäkningen då kräver större insatser samt högre grad av specifik skattekompetens.

Dir. 2004:146.

Sammanfattningsvis

Efter att ha gått igenom den senaste tidens lagstiftningsåtgärder på moms- och inkomstskatteområdet anser vi att det dessvärre verkar ha kommit mer på minus- än på plussidan och att det därför kommer att krävas en ökning av förenklingstakten om det uppsatta målet ska kunna nås i tid. De lagändringar som har kommit ger i själva verket ett rätt kluvet intryck av att det å ena sidan finns en vilja att förenkla lagstiftningen och att det å andra sidan, och kanske i än större mån, finns en vilja att skydda skattebaserna mot bl.a. skatteflykt, vilket riskerar att leda till en kostsammare skattehantering för seriösa företag.

Jur. kand. Helena Norén, jur. kand. Magnus Skaaden och jur. dr Jesper Öberg är verksamma vid Ernst & Youngs skatteavdelning i Stockholm. Jesper Öberg är även ledamot i FAR SRS Skattekommitté.