Begreppets innebörd styr argumentationen i debatten om revisionsplikten
Hur kommer branschen att påverkas av förändringen av revisionsplikten? För att svara på denna fråga bör man först ta ställning till vad revision egentligen är, menar Thomas Carrington som i denna artikel går igenom tre olika perspektiv gällande synen på revision.
Det mesta tyder på att revisionsplikten kommer att slopas för en stor mängd företag. Föga förvånande har detta lett till debatt. Hur kommer revisionsbranschen att påverkas? Vilka är fördelarna för ett företag med att ha en revisor? Vilka är nackdelarna? Kommer en slopad revisionsplikt verkligen att leda till de förenklingar som är regeringens uttalade syfte med slopandet av revisionsplikten? Hur kommer samhällets kostnader att påverkas av en slopad revisionsplikt? Detta är viktiga frågor, inte bara för branschen utan även för företagen och samhället i stort. Intressant nog tycks flertalet av dessa frågor vara svåra att besvara utan att man samtidigt tar ställning till vad det är för tjänst revisorn säljer, eller med andra ord, vad revision egentligen är.
Att det här inte är en självklar fråga accentueras av det så kallade förväntningsgapet. En bov som utpekats i detta drama är revisionsberättelsen. För standardiserad, för intetsägande, lyder anklagelserna (t.ex. Peter Öhman i Balans nr 12/2007 och Catasus och Gröjer1). Revisionsberättelsen ska vara tydlig och koncis för att undvika missförstånd, har försvararna av dagens revisionsberättelse anfört (t.ex. Sten Lundvall i Balans nr 2/2008). Åsikterna om vad revisionen ska uppnå, eller snarare hur den ska uppnå sitt mål, är så skilda att man inte kan undgå att undra om det kanske kan vara så att det även föreligger ett förväntningsgap mellan de båda parterna i denna debatt? Kanske i så fall ett tydliggörande av de olika sätt som revision kan förstås på kan sprida ljus över debatten.
Ett argument i debatten om revisionsberättelsens utformning är den risk revisorn löper att bli stämd för ett felaktigt uttalande. Revisorns risk att bli stämd har förstås att göra med vilket skadeståndsansvar revisorn har. Även detta är en fråga som har debatterats på senare tid. Utredningen om revisorer och revision har i sitt slutbetänkande Revisorers skadeståndsansvar (SOU 2008:79) föreslagit en begränsning av skadeståndsansvaret för revisorer. Det som främst debatterats är förslaget att göra revisorns ansvar mot tredje part subsidiärt, dvs. att det bara är revisorsklientens styrelse eller verkställande direktör som ska kunna stämma revisorn. Motståndarna till denna förändring (t.ex. Adam Diamant i Balans nr 11/2008) anser att det här urholkar värdet av revisionen medan förespråkarna (t.ex. Dan Brännström och Rolf Dotevall i Balans nr 12/2008) menar att den föreslagna förändringen tydliggör revisorns roll och ansvar. Även i denna debatt är revisorns roll och vad värdet av revision egentligen är av central betydelse.
Catasús, B. och Gröjer, J-E. ”Revisorn kommer till bolagsstämman – men var är revisionen?” i Johansson, S-E., Häckner E. och Wallerstedt, E. Uppdrag revision – Revisionsprofessionen i takt med förväntningarna, SNS Förlag: Stockholm, s. 103–121, 2005.
Tre teorier
I de tre debatter som här kort skisserats är revisorns roll, revisionens värde och dess betydelse argument i debatten, inte det som debatteras. Uppenbarligen finns det flera sätt att förstå revision. Men vilka är de synsätt, perspektiv eller teorier som medvetet eller omedvetet ligger bakom de argument som förs fram i debatten? Här kan den akademiska litteraturen komma till nytta. Inom forskningen har nämligen ett antal modeller och teorier föreslagits i försök att definiera vad revision är. Här följer tre av dessa försök att förstå revision.
Revision som försäkran
Det absolut vanligaste sättet att förklara revision tar sin utgångspunkt i agentteori.2 Revisorn tar här rollen som bestyrkare av företagsledningens uttalanden (påståenden). Resonemanget går i korthet ut på att det, i teorins enklaste grundmodell, finns en ägare som har anställt en företagsledning att sköta företagets dagliga arbete och som därmed distanserat sig något från verksamheten. Detta leder till att det uppstår en så kallad informationsasymmetri3 mellan ägaren och ledningen, vilket medför problemet att ägaren inte kan vara helt säker på att ledningen har företagets bästa för ögonen i alla lägen. I vissa fall agerar den i stället i eget intresse, vilket inte behöver sammanfalla med ägarens. Det finns emellertid enligt agentteorin en lösning på detta dilemma och det är att ägaren kvarhåller det förväntade värdet av inkomstbortfallet till följd av att ledningen inte agerar i företagets bästa intresse genom att sänka ersättningen till ledningen. Problemet ligger i och med detta hos företagsledningen. För hur ska den kunna övertyga ägaren om att den är ärlig? Lösningen är att anlita en tredje, oberoende, part som kan bestyrka företagsledningens uttalanden genom att lämna en försäkran om att så är fallet. Denna tredje part är revisorn.
Jensen, M. C. och Meckling, W. H. ”Theory of the Firm: Managerial Behavior, Agency Costs and Ownership Structure”, Journal of Financial Economics, Vol. 3, Nr 4, s. 305–360, 1976.
Akerlof, G. ”The market for ’lemons’: quality uncertainty and the market mechanism”, Quarterly Journal of Economics, Vol. 84, Nr 3, s. 488–500, 1970.
Revision som förbättring
Ett annat sätt att se på revision utgår från att företagsledningens uttalanden, dvs. redovisningen, är en public good4 och att de för hållanden som företaget har med sin omgivning är så många och komplicerade att den typ av kontraktsförhållanden som agentteorin utgår ifrån inte är en modell som ger en god beskrivning av verkligheten. Grundproblemet beskrivs fortfarande i termer av informationsasymmetri, men medan förklaringen av revision som försäkran huvudsakligen handlar om problemet att en okontrollerad företagsledning inte har ett intresse av att i årsredovisningen beskriva sådant som är till nackdel för deras intresse (moral hazard), tar förklaringen av revision som förbättring mer fasta på problemet att information av låg kvalitet leder till att investerare och andra intressenter fattar felaktiga beslut (adverse selection). I denna syn på revision ses därför revisorn som en informationsmedlare mellan företaget och dess intressenter där målet är att redovisningen ska bli bättre. Skillnaden mellan försäkran och förbättring kan också beskrivas som att det i försäkransperspektivet inte primärt handlar om att minska informationsasymmetrin utan om att hantera de problem som följer i dess spår. Förbättringsperspektivet däremot handlar om att göra något åt informationsasymmetrin som sådan.
Wallace, W. ”The Economic Role of the Audit in Free and Regulated Markets”, Auditing Monographs, Touche Ross & Co: New York, 1991.
Revision som försäkring
Om revision som försäkran och revision som förbättring ligger relativt nära och delvis överlappar varandra så är förklaringen av revision som försäkring en tydlig kontrast. Här ses nämligen värdet av revision som den möjlighet revisorn ger en aktieägare eller annan intressent att få tillbaka delar av de pengar hon eller han förlorat på att företagets redovisning varit felaktig.5 Detta må i sin tur leda till att revisorn ser en anledning att bli mer säker på sin försäkran eller att mer arbete läggs på att verka för att företagets redovisning förbättras men drivkraften bakom detta är risken att bli stämd.
Menon, L. och Williams, D. ”The Insurance Hypothesis and Market Prices”, The Accounting Review, Vol. 69, Nr 2, s. 327–342, 1994.
Ett teoretiskt perspektiv på debatten
Om vi applicerar dessa teorier om revision på debatten om revisionspliktens avskaffande finner vi att många av de argument som motståndarna till avskaffandet anför stämmer väl överens med synen på revision som förbättring: ”Ett avskaffande av revisionsplikten kommer inte att leda till förenkling för företagarna.” ”Kvaliteten på redovisningen kommer att försämras för just de företag som det skulle behövas utomstående insyn i.” ”Samhällskostnaderna kommer att öka.” ”Skatteverkets granskningar kommer att behöva utökas.” ”Hur kommer bankerna att ställa sig till att låna ut pengar till företag utan revisor?” Argumenten kan kort sagt sammanfattas i att informationsasymmetrin kommer att öka och kvaliteten på redovisningen över lag försämras.
Förespråkarna för ett avskaffande av revisionsplikten talar däremot gärna om hur revisorsrollen blir tydligare och om hur förväntningsgapet kan minska då de företag som är i behov av revision bättre kommer att förstå värdet av revisorns tjänster och efterfråga dem. Ett annat sätt att uttrycka detta är att vi kommer närmare den grundmodell för revision som försäkran som agentteorin hjälper oss att beskriva.
Tittar vi i stället på debatten om revisionsberättelsens innehåll ser vi att även försvararna av dagens revisionsberättelse tar ett tydligt försäkransperspektiv. Revision handlar inte om information utan om tydliga och klara signaler som inte kan missförstås. Om revisorn på frivillig eller annan väg avviker från standardformuleringen ökar risken för feltolkningar. För försvararna av dagens revisionsberättelse handlar revision således inte om att minska informationsasymmetrin utan om att hantera de problem som följer i dess spår. För dem som vill se en förändring av revisionsberättelsen handlar det i stället om att göra något åt informationsasymmetrin som sådan. Detta tyder på en syn på revision som förbättring.
När vi flyttar fokus mot ansvarsfrågan är perspektivet på revision som förbättring inte särskilt upplysande. Ansvarsdebatten behandlar i stället värdet av revision i termer av försäkran och försäkring. De som är för att revisorns subsidiära ansvar ska begränsas ser denna förändring som ett tydliggörande av revisorns roll som en oberoende part gentemot företagsledningen. Företagsledningens uttalanden är inte revisorns primära ansvar och om revisorn slipper det subsidiära ansvaret så ökar detta förtroendet för revisorns försäkran rörande företagsledningens uttalanden. De som är emot en begränsning av revisorns subsidiära ansvar ser däremot en begränsning av ansvaret som något som har negativ inverkan på revisorns legitimitet. Om revisorn har ett visst ansvar för företagets redovisning, dvs. om tredje man kan stämma revisorn, ökar detta tilltron till revisorn och den granskade redovisningen. Dessa argument ligger nära en syn på revision som försäkring.
Forskningens roll i debatten
Dessa tre nedslag i debatten om revisionens framtid har gjorts med syfte att ur ett revisionsteoretiskt perspektiv bättre försöka förstå debatten. De teoretiska begreppen försäkran, förbättring och försäkring har gjort det möjligt att klassificera några av de vanligaste argumenten. När revisionsforskningen är som bäst kan den således ha praktisk nytta och hjälpa oss att förstå de frågor som är viktiga för branschens framtid. Revisionsforskningen växer i Europa och har börjat ta fart i Sverige, inte minst vad gäller studenter som skriver uppsats på avancerad nivå. Inom akademin vill vi fortsätta föra en dialog med branschen och fortsätta att teoretisera. För det finns väl inget lika praktiskt som en god teori?
Thomas Carrington är universitetslektor vid Företagsekonomiska institutionen vid Uppsala universitet.