Vilka skattemässiga frågor uppkommer vid byte till K2

Bokföringsmässiga grunder

När det gäller beskattningstidpunkten ska resultatet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, ett begrepp som inte definieras i inkomstskattelagen (IL). I förarbetena till IL angavs att begreppet innebär att inkomster och utgifter inte ska redovisas med tillämpning av en kontantprincip utan hänföras till den period som de med tillämpning av företagsekonomiska principer belöper sig på. Begreppets innehåll har tydliggjorts indirekt när K1-reglerna infördes. Företag som tillämpar dessa normer behöver inte ha en inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder utan de ska endast följa god redovisningssed.

Väsentlighetsprincipen

K2-reglerna bygger på allmänna redovisningsprinciper som de kommer till uttryck i årsredovisningslagen (ÅRL). Som ett led i förenklingsarbetet har det införts ett antal bestämmelser som ger uttryck för en generell väsentlighetsprincip. Exempelvis behöver ett företag inte periodisera inkomster och utgifter (för leasing, försäkring m.m.) som var för sig understiger 5.000 kronor. Vidare behöver, om vissa villkor är uppfyllda, årligen återkommande utgifter inte periodiseras (bland annat revisionsarvode).

Accepteras då dessa förenklingsregler vid beskattningen? Frågan är närmast om väsentlighetsprincipen kan åberopas. Denna princip är sparsamt behandlad i såväl praxis som litteraturen. I RÅ 1994 ref. 2 var den föremål för skatterättslig bedömning. Domstolen uttalade att en ”periodisering av en oväsentlig del av intäkterna bör i ett fall som det förevarande enligt Regeringsrättens mening inte göras”.

Det är värt att notera två faktorer i uttalandet. För det första ska det göras en individuell prövning av posterna i det enskilda fallet. För det andra synes domstolen mena att utgångspunkten är att mindre belopp inte ska periodiseras. Det går dock inte att dra den slutsatsen att periodisering aldrig ska ske av oväsentliga belopp.

Av särskilt intresse i sammanhanget är att väsentlighetsregeln som den kommer till uttryck i K2-reglerna, till skillnad mot vad som uttryckts i RÅ 1994 ref. 2, inte är en prövning i det enskilda fallet. Detta kan strida mot den inkomstskattemässiga inkomstberäkningens bokföringsmässiga grunder genom att periodiseringen får drag av redovisning enligt ett kontantmässigt synsätt. Skatteverket har emellertid i ett nyligen publicerat ställningstagande uttalat att man vid taxeringen och i kontrollverksamheten endast i undantagsfall kommer att justera den periodisering som är gjord i enlighet med K2-reglerna1. Skatteverket ger inget exempel på när en justering kan bli aktuell. Det skulle dock möjligen kunna vara om det enskilda bolaget har en mycket stor mängd mindre poster som tillsammans uppgår till väsentliga belopp.

Skatterättslig praxis

I takt med att redovisningsnormgivningen utvecklas och förändras kan innehållet i äldre skattepraxis bli inaktuell. Därför måste försiktighet iakttas vid tolkning av domar från Regeringsrätten m.m. som behandlar periodiseringsfrågar. Detta gäller alla periodiseringsfrågor men i synnerhet de som omfattas av K2-reglerna. En ytterligare aspekt att ta hänsyn till i detta sammanhang är att K2-reglerna till skillnad mot allmänna regler inte är principbaserade utan regelbaserade. När periodiseringsproblem inom ramen för K2-reglerna ska lösas kommer detta mer att likna en ”sedvanlig” regeltolkning.

Följande två exempel visar problematiken. Praxis, som bygger på allmänna regler, kräver exempelvis att tillgångskriterierna är uppfyllda för att utgifter ska kunna aktiveras. K2-reglerna bygger på en mer strikt matchningsprincip2. Detta innebär att exempelvis RÅ 1998 not 106 om reklamkostnader måste läsas med stor försiktighet vid tillämpningen av K2-reglerna.

Ett annat exempel är RÅ 1975 ref. 43 där domstolen uttalade att överlåtelse av lagerfastigheter ska redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. I rättsfallet uttalade Regeringsrätten att fordran fick anses ha uppkommit redan vid kontraktstillfället och att beskattningen skulle ske vid den tidpunkten. Rättsfallet är svårtolkat. Övervägande skäl talar dock för att det inte finns någon särskild skatterättslig praxis utan redovisningstidpunkten följer den bokföringsmässiga hanteringen, som enligt K2-reglerna normalt är vid tillträdet. Viss osäkerhet finns dock.

Första gången reglerna tillämpas

När K2-reglerna används för första gången kan det innebära att bolaget måste byta redovisningsprinciper för en eller flera poster3. I kap. 21 i det allmänna rådet regleras vad som gäller första gången reglerna tillämpas. Vägledning ska med andra ord inte hämtas från Redovisningsrådets normgivning, RR 5 Redovisning av byte av redovisningsprincip4.

K2-reglerna är uppbyggda enligt samma principer som RR 5, att ett byte av redovisningsprincip ska ske genom en korrigeringspost i ingående eget kapital eller med tillämpning framåt i tiden. Men vad är det då som skiljer de båda regelverken? Den stora förenklingen med K2-reglerna är att det klart framgår vilka poster som ska korrigeras i eget kapital. Ett undantag är kapitalförsäkring förvärvad för ett pensionsåtagande och som redovisats som kostnad. Genom ett förbiseende har denna fråga inte blivit reglerad, men med stöd av p. 1.6 a i det allmänna rådet ska korrigering ske i ingående eget kapital. En annan viktig förenkling i förhållande till RR 5 är att skatteeffekten inte behöver beaktas5.

Tillämpning framåt i tiden

K2-reglerna innehåller två olika principer för byte av redovisningsprincip framåt i tiden. Antingen gör bolaget ingen korrigering alls eller så byter man redovisningsprincip i det första bokslutet. För till exempel byggnad och mark som skrivits upp över taxeringsvärdet görs ingen korrigering alls. En anpassning till reglerna sker i stället genom att fastigheten ökar i värde och genom att byggnaden skrivs av. Exempel på byte av redovisningsprincip som ska ske i det första bokslutet är avsättning för informellt åtagande. Det sker genom att posten återförs och att ingen ny avsättning görs. Ett byte av redovisningsprincip framåt i tiden föranleder inte några beskattnings- eller blankettekniska problem.

Korrigering i ingående eget kapital

En korrigering i ingående eget kapital medför att den aktuella inkomst- och utgiftsposten inte redovisas i resultaträkningen. Enligt kontinuitetsprincipen påverkar det inte beskattningen. Detta har bekräftats i bland annat RÅ 2007 ref. 70. Ska posten tas upp eller dras av vid beskattningen ska detta ske genom en skattemässig justeringspost i deklarationen.

Om det inte föreligger ett materiellt samband (frikopplade området) ska det däremot inte göras någon skattemässig justering på grund av själva bytet av redovisningsprincip. En skattemässig justering ska i stället göras på vanligt sätt när det redovisade resultatet inte överensstämmer med det skattemässiga. Det gäller till exempel lagerandelar, inventarier som skrivs av enligt restvärdesmetoden och pensionsåtagande för direktpension (se nedan).

För de flesta poster som ska korrigeras i ingående eget kapital ska det inte göras någon skattemässig justering i deklarationen. Det beror på att posten inte är avdragsgill eller skattepliktig. Till exempel påverkar uppskjuten skatteskuld och skattefordran eller en uppskrivning av en anläggningstillgång inte beskattningen och föranleder därför inte någon skattemässig justering. I praktiken torde det endast vara för egenupparbetade immateriella tillgångar och åtagande för direktpension som det kommer att bli aktuellt att göra en skattemässig justering i deklarationen.

Egenupparbetade immateriella tillgångar

Egenupparbetade immateriella tillgångar får enligt K2-reglerna inte tas upp. Har bolaget aktiverat sådana utgifter ska beloppet återföras i ingående eget kapital. Frågan tillhör det kopplade området och posten är avdragsgill. För att bolaget ska få avdrag för utgifterna vid taxeringen ska beloppet dras av i deklarationen som en justerad kostnadspost (ruta 4.4 b). Anta att bolaget har redovisat 500.000 kronor i balanserade utgifter i årsredovisningen 31 december 2007. Med anledning av att bolaget byter redovisningsprincip för denna post krediteras kontot Balanserade utgifter (konto 1010 enligt BAS) med 500.000 kronor. Som motkonto används kontot Balanserat resultat. Vid taxeringen 2009 dras 500.000 kronor av som en justerad kostnadspost i ruta 4.4 b.

Åtagande för direktpension

Ett åtagande om pension som uteslutande är beroende av värdet på en kapitalförsäkring ska tas upp i balansräkningen som en avsättning till ett belopp motsvarande värdet på försäkringen. Kapitalförsäkringen ska tas upp som tillgång. Det är inte ovanligt att ett sådant åtagande kan ha redovisats, enligt allmänna regler, som en ansvarsförbindelse inom linjen och att kapitalförsäkringen har kostnadsförts. För dessa bolag innebär en övergång till K2-reglerna att det sker ett byte av redovisningsprinciper som ska korrigeras i ingående eget kapital. Eftersom det inte föreligger ett materiellt samband för direktpension och då utgiften för kapitalförsäkring inte är avdragsgill ska det inte göras någon skattemässig justering för dessa poster med anledning av övergången till K2-reglerna.

Direktpension är avdragsgill som lönekostnad. Det beskattningsår som arbetsgivaren gör en utbetalning ska därför beloppet dras av i deklarationen som en justerad kostnadspost (ruta 4.4 b). När det gäller särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) ska avsättning göras i balansräkningen även om skattskyldigheten inträder först när pensionen betalas ut. Det gäller till exempel för direktpension. Avdragsrätten för SLP är kopplad till när avdrag medges för pensionskostnaden (RÅ 2004 ref. 133). Det innebär att SLP på utbetald direktpension också ska dras av i deklarationen som en justerad kostnadspost det år arbetsgivaren gör en utbetalning.

Sammanfattning

Den periodisering som följer av K2-reglerna bör, med något undantag, också gälla vid beskattningen. Troligen är undantagen mer en akademisk fråga och torde sakna praktisk betydelse för det enskilda bolaget. Dock bör man som alltid när det gäller det kopplade området vara uppmärksam på äldre praxis.

Ett byte av redovisningsprinciper påverkar inte beskattningen. Har bolaget egenupparbetade immateriella tillgångar eller åtagande om direktpension måste bolaget vara uppmärksam när deklarationen upprättas. I annat fall riskerar bolaget att inte få avdrag för utgifterna. När det gäller direktpension är detta egentligen ingenting nytt, eftersom frågan är frikopplad från beskattningen.

Mats Brockert , Skatteverket, Peter Nilsson , LRF Konsult