Från och med inkomståret 2009 gäller nya regler för beskattning av personaloptioner i Sverige. Den tidigare så kallade exitskatten, avskattning av optioner som varit möjliga att utnyttja i samband med att den skattskyldige upphörde att vara bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige, har tagits bort. Regeln ansågs oförenlig med EG-rättens regler om fri rörlighet för arbetstagare och den fria etableringsrätten. Numer gäller huvudregeln för alla, det vill säga även i förhållande till stater utanför EES. Beskattning ska ske i samband med att optionerna utnyttjas. Detta får naturligtvis konsekvenser i Sverige i de fall den skattskyldige bott här och är utflyttad när optioner utnyttjas, men även för personer som flyttar till Sverige och utnyttjar optioner som helt eller delvis beskattas även i det land de tidigare bodde i.
Jag har i denna krönika valt att belysa ett typexempel. Det handlar om våra interna svenska regler om att inkomst som intjänats utomlands av person som är obegränsat skattskyldig här i vissa fall kan undantas från beskattning i Sverige. I sådana fall ska arbetet utomlands varat under en period av minst sex månader eller ett år och inkomsten beskattas i utlandet eller är skattebefriad där på grund av det landets interna rätt eller proceduravtal (den så kallade sexmånaders- och ettårsregeln).
Skatteverket har nämligen i ett ställningstagande (Dnr 131218739-09/111 från 23 februari 2009) uttalat att sexmånaders- och ettårsregeln bör kunna tillämpas för i Sverige obegränsat skattskyldiga personer när de utnyttjar optioner och förmånen beskattats i verksamhetslandet eller undantagits från beskattning där med stöd av ettårsregeln. Detta är gott och väl och stämmer överens med vad som uttalats i förarbetena till den nya lagen (prop. 2007/08:152 s. 28). Men eftersom den nämnda regeln endast gäller för personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige finns det situationer då personer som omfattas av de svenska reglerna om förmånsbeskattning av personaloptioner vid utnyttjandet kommer i ett sämre läge – nämligen de som under kvalifikationstiden (tiden mellan tilldelning av optioner och den tidpunkt då optionerna kan utnyttjas) var begränsat skattskyldiga i Sverige (inte skatterättsligt bosatta här).
Ett exempel: en tysk flyttar till Sverige 1 januari 2009 för att arbeta här i tre år. Han har personaloptioner som tilldelades 30 juni 2007 och dessa kan utnyttjas 30 juni 2010 – vilket han också gör. Eftersom han vid utnyttjandet är skatterättsligt bosatt och arbetar i Sverige blir förmånen beskattad här fullt ut. Tyskland kommer att beskatta den del som kan anses hänförlig till den tid då personen var bosatt och arbetade i Tyskland, det vill säga halva förmånen. Sverige kommer att medge avräkning för den skatt som påförs i Tyskland vilket innebär att individen förmodligen kommer att vidkännas den svenska högsta marginalskatten på optionsförmånen, i vart fall omkring 50 procent effektiv skatt.
Samtidigt flyttar en svensk tillbaka till Sverige efter att ha bott och arbetat i Tyskland under tre år. Han tilldelades också personaloptioner 30 juni 2007 från samma optionsprogram, de arbetar på samma företag. När optionerna utnyttjas 30 juni 2010 har Sverige anspråk på att beskatta hela förmånen eftersom personen under perioden i Tyskland ansågs som skatterättsligt bosatt (obegränsat skattskyldig) i Sverige. Den svenska sexmånadersregeln är tillämplig vilket innebär att Sverige kommer att undanta halva förmånen från beskattning i Sverige då denna anses intjänad under den tid då personen var bosatt och arbetade i Tyskland. Tyskland kommer att beskatta förmånen till den del den anses intjänad i Tyskland, det vill säga 50 procent.
Trots att förmånen till hälften intjänats i Tyskland i bägge fallen kommer Sverige i det första fallet att beskatta optionsförmånen fullt ut, men i det andra fallet beskattas bara halva.
Effekten av dessa regler blir att Sverige kommer att beskatta en individ som flyttar hit från ett annat land, för att arbeta tillfälligt eller tills vidare, hårdare än en i Sverige skatterättsligt bosatt person som arbetat utomlands och åtnjutit skattefrihet för sin utlandsrelaterade inkomst. Man undrar om inte detta kan likställas med diskriminering under EG-rättens regler om fri rörlighet för arbetstagare och den fria etableringsrätten? EG-domstolen har bland annat i ett mål rörande en situation som liknar vår SINK (särskild inkomstskatt för utomlands bosatta) uttalat att bestämmelsen om likabehandling inte endast förbjuder öppen diskriminering på grundval av nationalitet, utan även varje form av dold diskriminering som genom tillämpning av andra kriterier faktiskt leder till samma resultat (Geritse; c 234/01). Denna formulering har återkommit i ett flertal mål. EG-domstolen kanske skulle vara intresserad av att titta på frågan?
Ann Strömbäck är skattespecialist hos Öhrlings PricewaterhouseCoopers.
Representanter för FAR SRS skattesektion skriver i varje nummer av Balans under denna vinjett.