Internationellt: Från fordran till aktieägartillskott

Skatte- och redovisningsmässiga värderingsfrågor vid omvandlingar

Bland fåmansföretag är det vanligt förekommande att ägare lånar in privata medel till sitt företag för att finansiera dess verksamhet. I lågkonjunktur kan fåmansföretagaren emellertid tvingas skjuta till hela eller delar av sin fordran. Detta sker oftast genom att fordran omvandlas till ett villkorat eller ovillkorat aktieägartillskott. Patric Forsell och Patrik Fjärstedt belyser här skatte- och redovisningsmässiga värderingsfrågor vid omvandlingar av fordringar till ägartillskott.

Ett ovillkorat aktieägartillskott lämnas villkorslöst och innefattar inget krav på någon form av återbetalning. Villkorade tillskott, å andra sidan, innefattar avtal som upprättas mellan aktieägarna (avtalet binder aktieägarna men inte företaget och ska därför inte upprättas mellan aktieägare och företaget). Dessa innehåller vanligen ett förbehåll innebärande att återbetalning kan ske när det finns tillräckliga fria vinstmedel enligt årsredovisning som fastställts av årsstämma. En förutsättning för att ett villkorat aktieägartillskott ska öka det egna kapitalet är att avtalet fastställer att det gjorda tillskottet är definitivt och inte möjligt att återkalla. Civilrättsligt betraktas återbetalningen av ett villkorat aktieägartillskott som utdelning vilket bl.a. medför att försiktighetsregeln i ABL bör beaktas.

Tillskottets funktion och betydelse för företaget är således att i båda fallen öka företagets tillgångar utan att öka dess skulder. Effekten för företaget är alltså densamma.

Skatte- och redovisningsmässiga utgångspunkter

För fåmansföretagaren är den naturliga skattemässiga utgångspunkten att en omvandling av fordran till ett ovillkorat tillskott adderas till anskaffningsvärdet på aktierna. Denne kan därmed bland annat nyttja beloppet till att räkna gränsbelopp enligt IL 57 kap. (s.k. 3:12-regler). För det fall dennes fordran omvandlas till ett villkorat tillskott är utgångspunkten att en eventuell framtida återbetalning av detta skattemässigt betraktas som återbetalning av lån (se bl.a. RÅ 1988 ref. 65). Ett villkorat tillskott ska därför inte läggas till anskaffningsvärdet. För den enskilde fåmansföretag aren är det lätt att föreställa sig att den skatte- och redovisningsmässiga hanteringen av dessa omvandlingsfall överensstämmer och att de i samtliga fall sker till nominellt belopp. Så är emellertid inte fallet! (För hur aktieägartillskott bör redovisas, se ruta på nästa sida).

Praxis och frågeställningar

Skattepraxis (se bl.a. RÅ 2002 ref. 107) säger att när tillskott utgörs av andra tillgångar än kontanta medel kan tillskott inte anses ske med högre belopp än vad som motsvarar tillgångens värde vid tidpunkten när tillskottet lämnas. Denna praxis överensstämmer, enligt vår uppfattning, med den allmänna tolkningen och blir därför en naturlig utgångspunkt för det fortsatta resonemanget. För en fåmansföretagare som har en fordran på sitt företag uppstår vid omvandling av fordran till tillskott emellertid vissa frågeställningar.

Dessa uppstår oavsett fordrans värde vid omvandlingstillfället. Om omvandlingen ”endast haft den effekten för företaget att dess skulder och därmed också dess sammanlagda underskott minskat” gäller att ett aktieägartillskott som kan medföra en höjning av omkostnadsbeloppet inte har lämnats. Med hänsyn till den skilda karaktären på villkorade och ovillkorade aktieägartillskott gäller detsamma om ett villkorat tillskott omvandlas till ett ovillkorat (se bl.a. RÅ 2002 ref. 107 och RÅ 2002 not 216). Det värde som är relevant i skattesammanhang synes således inte vara värdet för företaget, utan i stället värdet på själva fordran för tillskottsgivaren vid det aktuella omvandlingstillfället.

Vid tillfälle då företaget har gått i konkurs och det har konstaterats att det varit på obestånd vid tidpunkten för omvandlingen kan man oftast utgå från att fordran i sig varit värdelös för tillskottsgivaren vid omvandlingstillfället. Ett sätt att pröva värdet på fordran kan vara att fråga sig vilket belopp som skulle erhållits vid en slutredovisning för den oprioriterade fordran i en konkurs.

Men vad gäller vid fall när företaget inte försatts i konkurs eller då obestånd inte kunnat konstaterats föreligga vid omvandlingstillfället? Företaget kan även, trots vissa övergående ekonomiska problem, leva vidare utan att det för den skull haft förmåga att återbetala en skuld vid ett givet tillfälle. Vad gäller vid sådana förhållanden? I omvandlingsfrågor har Skatteverket generellt och genomgående anlagt en restriktiv syn i avseende på en skattskyldigs möjlighet att skattemässigt lindra den förlust som uppkommit.

I omvandlingsfall uppkommer således ett antal frågor att ta ställning till. Dessa är bland andra; Vilket värde har fordran vid omvandlingstillfället? På vems initiativ och på vilket sätt bör frågan om tillskottets värde hanteras? Hur placeras bevisbördan i de värderingsfrågor som uppkommer? Vilket ansvar har styrelsen och vd? Hur bör revisorn gå tillväga i sin bedömning?

Skatteverkets ställningstagande

I IL 44 kap. 23 § fastslås en grundprincip för kapitalförluster inom skatteområdet. Principen innebär att för att avdragsrätt för en kapitalförlust ska anses föreligga krävs att förlusten är verklig och definitiv. Att fiktiva förluster inte ska vara avdragsgilla kan dock i och för sig framstå som en självklarhet. Någon motsvarande regel eller skatteprincip om att faktiskt verkliga förluster i samtliga fall nödvändigtvis ska vara avdragsgilla finns däremot inte. I IL och i enlighet med praxis finns ett antal olika fall där en faktisk och verklig förlust inte i sig behöver innebära en motsvarande skattemässig avdragsrätt.

I ljuset av ovan har Skatteverket i sitt ställningstagande 2005-11-08 (dnr: 131 478187-05/111) ”Förluster på fordringar på eget bolag vid konkurs” redovisat sin uppfattning om vad som skattemässigt bör gälla i bland annat omvandlingsfall. Skatteverket anser att om en fordran eller ett villkorat tillskott är värdelöst vid tidpunkten för omvandlingen har något tillskott inte gjorts. Skatteverket anser vidare att om företaget inte är på obestånd är en sådan omvandling en form av byte. Det villkorade tillskottet kan emellertid ha ett annat värde än det nominella om det framstår som sannolikt att företaget inte kommer att kunna betala fullt ut. Tillskott kan enligt Skatteverket inte anses ha gjorts med högre belopp än det villkorade tillskottets värde vid omvandlingen. Beträffande frågan om avdrag för förlust vid en sådan omvandling, anser Skatteverket i sitt ställningstagande, att någon avdragsgill förlust inte uppkommer eftersom omvandlingen delvis har karaktär av ackord eller eftergift av hela eller en del av fordran. Om en fordran omvandlas till ett ovillkorat tillskott blir bedömningen densamma enligt Skatteverket. Mot bakgrund av vad Skatteverket gett uttryck för i sitt ställningstagande kan man fundera på hur återbetalningsförmågan ska bedömas? På vilka grunder och vid vilka tidpunkter bör bedömningen göras och i vissa fall revideras? Vilka krav på dokumentation är rimligt att förvänta sig?

Regeringsrättens avgöranden i mars 2009 och våra slutsatser av dessa

Regeringsrätten har i domar 2009-03-23 (mål nr 4338-2007 och nr 4730-2006) slagit fast, att en omvandling av fordran till ett ovillkorat tillskott innebär att fordran upphör att gälla. För företagets del innebär en sådan åtgärd att det egna kapitalet ökat i motsvarande grad med hela det nominella beloppet.

Även i de fall företagets ekonomiska situation vid tillskottet är sådan att fordran då kan antas ha saknat marknadsvärde, får åtgärden skattemässigt anses innebära att fordran avyttrats. Enligt Regeringsrätten berättigar således en sådan förlust avdrag för kapitalförlust. I båda fallen har Regeringsrätten utgått från att fordringarna vid omvandlings tillfället varit helt värdelösa.

Med dessa avgöranden från Regeringsrätten har vi nu att utgå från att omvandlingar av även värdelösa fordringar anses avyttrade och berättigar till avdrag för kapitalförlust. Att fordran är värdelös borde i sin tur i första hand grundas på fall där företaget försatts i konkurs och befunnits vara på obestånd vid tidpunkten för omvandlingen. För det fall en fordran trots allt betingar ett värde vid omvandlingstillfället blir frågan mer komplicerad beroende på hur den fortsatta diskussionen förs.

Enligt Skatteverket bör en värdering övervägas i samtliga de fall som en omvandlingssituation är aktuell. Med Regeringsrättsdomarna 2009-03-23 tvingas Skatteverket visserligen att acceptera rätten till förlustavdrag i de fall fordringarna visar sig varit värdelösa vid omvandlingstidpunkten. Vid avsaknad av konkursfall och obeståndssitutation kan dock fordran betinga ett värde. För företagets vidkommande är fordran hela tiden värd nominellt belopp. Om värdet inte fullt ut motsvarar nominellt belopp kan det diskuteras om den del som motsvaras av ett värde ska läggas till anskaffningsutgiften för aktierna och den andra delen ska betraktas som en avdragsgill kapitalförlust. Att dela upp ett sådant värde framstår dock inte som realistiskt.

En annan reflektion som framstår som relevant i sammanhanget är följande. I IL 40 kap. om tidigare års underskott stadgas i 15-16 §§, att kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget före ägarförändringen påverkar under vissa omständigheter företagets möjligheter att rulla vidare tidigare års taxerade skattemässiga underskott. Om kapitaltillskott inte kan anses ha skett därför att fordran vid ett omvandlingstillfälle konstaterats vara värdelös skulle det kunna ifrågasättas om företagets underskott med dessa regler kan komma att begränsas.

När nu Regeringsrätten valt en linje som innebär att en värdelös fordran vid omvandling ska anses vara avyttrad och betinga en kapitalförlust bör rättspraxis kunna begränsas till att omfatta sådana fall. I övriga fall bör omvandlingar innebära att det ovillkorade tillskottet läggs till anskaffningsvärdet. När det gäller omvandlingar till villkorade tillskott framstår värderingsfrågan irrelevant i de fall företaget får möjlighet att återbetala tillskottet.

Det kan noteras att regeringsrådet Margit Knutsson i Regeringsrättens dom 2009-03-23 i mål nr 3200-2007 anförde följande: ”Ett aktieägartillskott innebär alltid, oavsett om det är villkorat eller ovillkorat, att det egna kapitalet i företaget ökar och därmed värdet på aktierna. Mot denna bakgrund framstår det närmast som en självklarhet att ett aktieägartillskott ska läggas till anskaffningskostnaden för aktierna. Det är också på det sättet som ett aktieägartillskott ska redovisas.”

Det som Regeringsrådet för fram framstår både som logiskt och helt i linje med vad civilrätten säger. Med ett sådant synsätt skulle den skillnad mellan civil- och skatterätt och därmed den värderingsproblematik och de frågeställningar som nu uppstått kunnat undvikas. Regeringsrätten har emellertid valt en annan väg, varför vi tills vidare har att utgå från fordringar vid omvandlingsfallen, enligt vår uppfattning, alltid bör värderas.

Patric Forsell är skatterådgivare vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers i Jönköping. Patrik Fjärstedt är godkänd revisor vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers i Norrköping.