En grundmurad princip i svensk skatterätt är den så kallade realisationsprincipen. Den innebär att beskattning av en vinst inte ska komma i fråga förrän det har skett en avyttring. Med andra ord är det endast realiserade vinster som ska beskattas, inte orealiserade.
Precis som för de flesta andra kapitaltillgångar ska en vinst eller förlust på en andel i ett handelsbolag beräknas som skillnaden mellan försäljningslikviden och anskaffningsutgiften. Om skillnaden är positiv har säljaren gjort en vinst och om skillnaden är negativ har säljaren lidit en förlust.
Andelar i handelsbolag har dock ett särdrag jämfört med andra kapitaltillgångar. Anskaffningsutgiften kan av olika anledningar bli negativ. Detta är nu inget märkvärdigt i sig utan beror helt enkelt på hur lagstiftaren valt att konstruera reglerna på området. Beräkningen av vinsten eller förlusten vid en avyttring av en andel i ett handelsbolag sker dock på sedvanligt sätt, det vill säga som skillnaden mellan försäljningslikviden och anskaffningsutgiften. Skulle anskaffningsutgiften vid avyttringstillfället vara negativ kommer den att påverka vinsten i höjande riktning (”minus minus” blir som bekant plus).
Vinster och förluster som företag gjorde på andelar i handelsbolag var fram till utgången av 2009 skattepliktiga respektive avdragsgilla (med vissa begränsningar). 1 januari 2010 trädde nya regler i kraft som innebär att sådana vinster och förluster numera är skattefria respektive icke avdragsgilla. Den nyvunna skattefriheten välkomnas förstås av det företag som har en orealiserad vinst på en andel i ett handelsbolag medan den förlorade avdragsrätten beklagas av det företag som har en orealiserad förlust på sådan andel.
Varje orealiserad vinst kan sägas vara en ”bärare” av en framtida skatteinkomst för det allmänna. För statens finanser innebär reglerna således att den samlade latenta skatten på orealiserade vinster på handelsbolagsandelar går förlorad. Förvisso kompenseras detta i någon mån av att även den samlade latenta skatteminskning som är hänförlig till motsvarande orealiserade förluster kan avskrivas. Nettoeffekten bör dock rimligtvis bli att staten kommer att gå miste om framtida skatteinkomster i en storleksordning som omöjligtvis går att uppskatta.
Detta förhållande finner sig emellertid regeringen i. Andra aspekter upplevs uppenbarligen viktigare, exempelvis att låta handelsbolagsbeskattningen närma sig aktiebolagsbeskattningen. En ökad neutralitet och symmetri i skattesystemet är av godo och det måste få kosta. Och det är väl gott så.
Mitt i denna storsinthet inför förlorade framtida skatteinkomster gör sig dock regeringen skyldig till ett klumpigt övertramp. Övergångsbestämmelser till de nya reglerna säger nämligen att företag, som innehar en andel i ett handelsbolag med en negativ anskaffningsutgift när systemet med skattefrihet på kapitalvinster träder i kraft, måste ta upp detta värde som en skattepliktig intäkt (så kallad avskattning).
Det anses således inte tillräckligt att undanta den del av en orealiserad vinst som är hänförlig till en negativ anskaffningsutgift från den nyvunna skattefriheten från årsskiftet. Nej, landets samlade negativa anskaffningsutgifter ska istället jagas in och skattas av på ett bräde. Cash is king!
För vad innebär avskattningen av en negativ anskaffningsutgift om inte ett uppenbart brott mot realisationsprincipen. En del av vinsten beskattas trots att den inte realiserats.
Om regeringen nu ändå anser att en anskaffningsutgift, som beroende på lagstadgade regler råkar vara lägre än noll, förtjänar att behandlas sämre än en anskaffningsutgift, som beroende på samma regler råkar vara högre än noll, ser jag framför mig följande önskescenarioför 2010:
Den vid årsskiftet avskaffade beskattningen av vinster som företag gör på andelar i handelsbolag återinförs till den del vinsten beror på att anskaffningsutgiften är negativ.
Avskattningen av negativ anskaffningsutgift vid 2011 års taxering skrotas, och beskattningen av negativ anskaffningsutgift görs åter beroende av att en avyttring har skett.
Med dessa åtgärder skulle regeringen ge rättmätig upprättelse åt realisationsprincipen (ingen skatt utan avyttring) samtidigt som den del av det allmännas latenta skatteanspråk som hänför sig till negativa anskaffningsutgifter skulle räddas för framtiden.
Eftersom negativ anskaffningsutgift som fanns per 1 januari 2010 enligt nu gällande regler inte ska tas upp till beskattning förrän vid 2011 års taxering finns gott om tid för regeringen att ångra sig. I tider av stopplagstiftningar kan också påminnas om att retroaktiv lagstiftning till fördel för de skattskyldiga naturligtvis är konstitutionellt fullt tillåtet.
Nå, önskescenariot lär väl stanna vid just en önskan. Vi har således framför oss en taxering 2011 där negativa anskaffningsutgifter ska deklareras, granskas, utredas, fastställas, beskattas, överklagas och processas. I detta sammanhang noterar man dock med intresse den gamla, hederliga principen om bevisbördans placering i taxeringsärenden. Emedan det är den skattskyldige som ska styrka ett avdrag så ligger bevisbördan på intäktssidan faktiskt på Skatteverket.
Roger Zinders är skattekonsult hos Deloitte och är detta nummers representant för FAR SRS skattesektion.